INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2001-11-23
PUBLISERT: HR-2001-00199
STIKKORD: Skatterett. Merverdiavgift.
SAMMENDRAG: Hovedspørsmålet i saken var om Norwegian Contractors AS hadde fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 for inngående merverdiavgift i forbindelse med byggearbeider i en småbåthavn. Bestemmelsen måtte, ut fra forarbeider og Rt 1985 93, forstås slik at det avgjørende var om oppofrelsen hadde en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Da det ble gitt fradragsrett, måtte Høyesterett også avgjøre hvorvidt det skulle beregnes investeringsavgift på utgiftene etter investeringsavgiftsloven § 1 jf § 3. Verken ordlyd, forarbeider, rettspraksis eller hensynet til sammenheng i lovverket tilsa imidlertid dette.
Henvisninger: LOV-1969-06-19-66-§21 (Mval), LOV-1969-06-19-67-§1 (Lov om investeringsavgift), LOV-1969-06-19-67-§3 (Lov om investeringsavgift)
SAKSGANG: Oslo byrett Nr 97-09110 A - Borgarting lagmannsrett LB-2000-01046 A/03, LB-2000-01047 A/03 - Høyesterett HR-2001-00199, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Marianne Olssøn - til prøve) mot Concrete Platforms Holding AS (advokat Ulf Werner Andersen).
DOMMERE: Matningsdal, Gussgard, Aarbakke, Skoghøy, Aasland.
Henvisninger i teksten: LOV-1915-08-13-6-§172 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1917-12-14-17 (Vassdragsreguleringsloven), LOV-1969-06-19-66-§19 (Mval), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven)

       Dommer Matningsdal: Saken gjelder rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21 og plikt til å svare investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven § 1 jf. § 3.

       Norwegian Contractors AS, senere kalt NC, bygget i en årrekke betongplattformer for oljevirksomheten. I 1973 ble det for byggevirksomheten inngått avtale med Stavanger kommune om leie av et areal i Jåttåvågen på ca 35 daa og et sjøareal på ca 60 daa. Som vederlag påtok selskapet seg å opparbeide småbåthavn for kommunen sør for dokkområdet, og å foreta en etappevis utbygging i forbindelse med avløpsplanen for Jåttåvågen.

       I 1988 forlenget partene leieavtalen fram til utløpet av 2007. Det årlige leiebeløpet ble avtalt til ti millioner kroner med indeksregulering.

       NC fikk etter hvert behov for større arealer, og i 1991 ble det inngått intensjonsavtale med kommunen og Jåttåvågen Båtforening, som leide småbåthavnen, om utvidelse av leiearealet som på dette tidspunktet omfattet ca 300 daa. Ved avtalen aksepterte kommunen og båtforeningen at NC tok området for småbåthavnen i bruk for sin virksomhet mot at NC bygget ny småbåthavn i nærheten av den eksisterende.

       Intensjonsavtalen ble fulgt opp ved at NC og kommunen om lag ett år senere inngikk avtale om leie av et tilleggsareal på ca 35 daa der småbåthavnen lå. For dette skulle det betales et tilleggsvederlag på én million kroner i årlig leie. Ved avtalen forpliktet NC seg, i tillegg til bygging av ny småbåthavn i nærheten av den eksisterende, til å bekoste utvidelse av to andre småbåthavner, slik at det totalt ville være plass til like mange båter som i den opprinnelige båthavnen. NC forpliktet seg også til å dekke utgifter som andre berørte parter ble påført ved utvidelsen. Kommunen fikk videre opsjon til å kreve at NC skulle utføre visse andre arbeider, blant annet opparbeidelse av en gang- og sykkelvei, mot avregning i leiebeløpet.

       NC, som fikk arbeidet med småbåthavnen utført av andre, førte inngående merverdiavgift med kr 4.865.073 til fradrag i utgående avgift vedrørende byggevirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Akershus fylkesskattekontor gjennomførte i 1994 bokettersyn hos NC. I bokettersynsrapporten ble det anført at opparbeidelse av ny småbåthavn måtte ses i sammenheng med de inngåtte leieavtalene med Stavanger kommune, og at utgiftene måtte anses som en del av vederlaget for leie av eiendommen. Fradraget ble etter dette foreslått godtatt mot at det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 19 ble etterberegnet utgående avgift med et tilsvarende beløp.

       I bokettersynsrapporten ble det videre lagt til grunn at NC hadde vært hovedentreprenør ved byggearbeidene. Under henvisning til at det er vanlig å beregne godtgjørelse for administrasjon og fortjeneste av arbeid utført av underentreprenører, ble det derfor beregnet utgående avgift av 5% av kostnadene til underentreprenørene. Dette beløpet utgjorde kr 243.252.

       I henhold til avtalen med kommunen hadde NC også forlenget den kommunale overvannsledningen. I bokettersynsrapporten ble det lagt til grunn at det uriktig var krevd fradrag for denne ledningen med kr 60.268.

       I vedtak av 14. juli 1997 besluttet fylkesskattekontoret å foreta etterberegning av merverdiavgift i samsvar med bokettersynsrapporten. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 10%.

       NC, som på dette tidspunktet hadde endret navn til Lysaker Prosjektledelse AS, påklaget vedtaket. Av hensyn til forsinkelsesavgiften ble hele det etterberegnede beløpet innbetalt i august samme år. Klagen ble imidlertid ikke realitetsbehandlet idet selskapet 22. oktober 1997 anla sak ved Oslo byrett for å få prøvd gyldigheten av vedtaket.

       Før hovedforhandlingen ble Lysaker Prosjektledelse AS avviklet, og alle krav, herunder kravene i denne saken, ble overtatt av Concrete Platforms Holding AS, senere kalt CPH.

       Oslo byrett avsa 19. november 1999 dom med slik domsslutning:

       Avgjørelsen om tilleggsavgift gjelder den del som knyttet seg til etterberegnet investeringsavgift.

       Staten v/Finansdepartementet anket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett. CPH erklærte aksessorisk motanke vedrørende avgjørelsen om investerings- og tilleggsavgift. Under saksforberedelsen traff Akershus fylkesskattekontor 4. august 2000 endringsvedtak hvor kravet på utgående avgift på kr 243.252 ble frafalt. Beløpet er tilbakebetalt.

       Ankebehandlingen for lagmannsretten ble noe begrenset idet staten aksepterte fradrag for inngående avgift for NCs arbeider med ny overvannsledning, mens NC aksepterte å betale investeringsavgift for arbeidene med ledningen. Borgarting lagmannsrett avsa 4. desember 2000 dom med slik domsslutning:

       Staten v/Finansdepartementet har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. For Høyesterett har to vitner avgitt skriftlige erklæringer. Begge forklarte seg også for lagmannsretten. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten. Under saksforberedelsen har staten frafalt anken for så vidt gjelder tilleggsavgift.

       Den ankende part, Staten v/Finansdepartementet, har i korte trekk anført:

       Merverdiavgiftsloven § 21 gir bare rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester « til bruk i » avgiftspliktig omsetning. Utgangspunktet og hovedregelen er at det bare kan gis fradrag for utgifter til anskaffelse i egen avgiftspliktig virksomhet.

       På bakgrunn av Høyesteretts dom i Rt 1985 93, Sira-Kvina dommen, aksepteres det i tillegg fradrag for utgifter utenfor egen virksomhet når det er tale om rettslig nødvendige tiltak for å kunne produsere, og ved skadeserstatning for skadevoldende virksomhet. Men disse unntakene kan ikke begrunne fradrag i vår sak hvor NC ved frivillig avtale påtok seg å bygge ny båthavn. Opparbeidelsen av båthavn må anses som en del av vederlaget for at NC fikk leie tilleggsarealet. Den inngår således som ledd i en byttehandel, som ikke gir grunnlag for fradragsrett.

       Denne løsningen har støtte i lovens ordlyd og er i samsvar med dens formål. Den støttes også av forarbeidene og hindrer forsøk på omgåelse og tilpasninger for å oppnå ubegrunnete fradrag. Sammenhengen med lovens øvrige bestemmelser viser at lovgiver ikke har ment at det skal være fradragsrett i et tilfelle som det foreliggende.

       Subsidiært anføres det at dersom det gis fradrag for inngående merverdiavgift, må det medføre at det skal svares investeringsavgift etter investeringsavgiftsloven § 1 jf. § 3. Lovens forarbeider, dens bakgrunn, hensynet til konsekvens i avgiftslovgivningen og sammenhengen med lovens øvrige bestemmelser viser at når det gis fradrag for inngående merverdiavgift, skal det svares investeringsavgift på alt som ikke er omsetningsvarer. Denne løsningen har også støtte i forvaltningspraksis.

       Staten v/Finansdepartementet nedla denne påstand:

       Ankemotparten, Concrete Platforms Holding AS, har i korte trekk anført:

       Den grensen staten oppstiller for fradrag ved anskaffelser utenom egen virksomhet, bestrides. I Rt 1985 93 uttalte Høyesterett under henvisning til forarbeidene at avgjørende er hva som er relevant for virksomheten. Da avtalen ble inngått, stod NC foran et av de største byggeoppdragene i norsk historie ved at man skulle bygge Troll-plattformen. Ved byggeoppdrag av dette omfanget er det uunngåelig å påføre tredjemann skade. Vår sak ligger i kjernen av relevanskriteriet, og det ville representere en uakseptabel innskrenkende fortolkning om det ikke var fradragsrett for frivillig avtalt naturalerstatning som i dette tilfellet.

       Utgiftene til bygging av ny småbåthavn har på ingen måte karakter av å være leie for tilleggsarealet. Den tilleggsleien som ble avtalt, tilsvarte leienivået for det øvrige arealet og for tilsvarende arealer i området. For andre arbeider som kommunen fikk opsjon på at NC skulle påta seg, var det uttrykkelig avtalt at NC skulle avregne utgiftene i avtalt leie. Når det ikke ble avtalt et tilsvarende vilkår for byggingen av ny småbåthavn, viser det at erstatningstanken var den bærende.

       Videre bestrides det at det er en slik sammenheng mellom merverdiavgifts- og investeringsavgiftsloven som staten anfører. Verken forarbeidene, rettspraksis eller forvaltningspraksis støtter standpunktet. Løsningen beror derfor på en selvstendig tolking av investeringsavgiftsloven § 3 første og tredje ledd. Ingen av disse bestemmelsene gir hjemmel for avgift i dette tilfellet.

       Concrete Platforms Holding AS nedla denne påstand:

Mitt syn på saken:

       Jeg er kommet til at anken ikke fører fram.

       Etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd kan registrert næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester « til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kapittel IV » fra utgående avgift når ikke annet følger av lovens kapittel VI. Spørsmålet er om småbåthavnen er anskaffet « til bruk i virksomhet », dvs. byggevirksomheten i Jåttåvågen.

       Det opprinnelige forslaget til lov om merverdiavgift i Ot.prp.nr.17 (1968-1969) gikk ut på at det skulle være fradragsrett for avgift på varer og tjenester « til den avgiftspliktige virksomhet ». Om dette forslaget uttales det på side 55 annen spalte i proposisjonen:

       I Innst.O.XVII (1968-69) tilføyde den forsterkede finanskomité « bruk i » i lovteksten. Lovforslaget ble også for øvrig noe omformulert. På side 49 annen spalte i innstillingen opplyses det at endringen ble gjort etter initiativ fra Finansdepartementet for å gjøre det « helt klart at fradragsrett for inngående avgift også skal gjelde for virksomheter som faller inn under lovens §§ 16 og 17 ». Det finnes ingen holdepunkter for at finanskomiteen tok sikte på noen realitetsendring.

       Avgiftsmyndighetenes opprinnelige tolking var at fradrag bare kunne gjøres når den avgiftspliktige varen eller tjenesten var ervervet til direkte faktisk bruk i virksomhet innenfor avgiftsområdet. I Rt 1985 93 forkastet Høyesterett denne tolkingen. Saken gjaldt rett til fradrag for inngående avgift på utgifter til tiltaksarbeider, bygging av terskler, utsetting av settefisk mv. som Sira-Kvina Kraftselskap i konsesjonsvilkårene var pålagt å utføre i de berørte vassdragene. Høyesterett kom - særlig under henvisning til forarbeidene - til at selskapet hadde fradragsrett selv om utgiftene ikke var pådratt til direkte bruk i selskapets kraftproduksjon. Førstvoterende presiserte at

       Ved den konkrete rettsanvendelsen uttalte førstvoterende:

       Saken gjaldt som nevnt utgifter kraftselskapet i henhold til konsesjonsvilkårene hadde pådratt seg for å redusere skadevirkningene på naturen av kraftutbyggingen. Selv om førstvoterende ved den konkrete rettsanvendelsen naturlig nok understreket dette, kan jeg ikke se at dommen kan tas til inntekt for at rett til fradrag, når det ikke er tale om utgifter til direkte faktisk bruk i egen virksomhet, er betinget av at det er tale om utgifter som den næringsdrivende var rettslig forpliktet til å betale, eller at det er tale om skadeserstatning for skadevoldende aktivitet.

       Etter min mening kan ikke avgjørelsen knyttes til en sondring etter om oppofrelsen skal klassifiseres som erstatning eller som et bytte, dvs. vederlag for en motytelse, jf. merverdiavgiftsloven § 19. På bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt 1985 93, være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

       Det er ikke nødvendig å gå inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde virksomhet som ligger innenfor avgiftsområdet, dels virksomhet som ligger utenfor. NC hadde i nærmere 20 år bygget betongplattformer i Jåttåvågen, og selskapet hadde etter hvert utvidet dokkområdet fra i underkant av 100 daa til ca 300 daa. Utviklingen av området må ha medført betydelige investeringer. Da selskapet fikk oppdraget med å bygge Troll-plattformen - et oppdrag som ikke kunne utføres i Jåttåvågen med mindre dokkområdet ble noe utvidet - var det mest naturlig å undersøke mulighetene for utvidelse der fremfor å finne fram til et nytt sted for produksjonen. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, har utgiftene med å bygge ny småbåthavn etter min mening en så naturlig og nær tilknytning til NCs byggevirksomhet at selskapet må ha fradragsrett for den inngående avgiften.

       Vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Når kommunen i den samme avtalen blant annet fikk opsjon til å kreve at NC mot avregning i leien skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, vil en slik utgift lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Jeg går ikke inn på dette.

       Staten har som nevnt subsidiært anført at dersom det gis fradrag for inngående merverdiavgift, må dette få som konsekvens at det med hjemmel i investeringsavgiftsloven § 1 jf. § 3 skal beregnes investeringsavgift på utgiftene. Spørsmålet blir dermed om omfanget av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd er avgjørende for hva det skal svares investeringsavgift av.

       Staten har for det første anført at NCs bygging av ny småbåthavn og utvidelse av eksisterende havner må regnes som anskaffelse av « driftsmidler », jf. § 3 første ledd. Etter min mening taler lovens ordlyd mot en slik tolking, og jeg nøyer meg med å vise til at det ikke er tale om investering i objekter som NC eide eller hadde disposisjonsrett over for bruk i sin virksomhet. Formålet med de aktuelle arbeidene var kort sagt å opprettholde allmennhetens muligheter for å utøve fritidssysler til sjøs, og investeringene hadde ingen varig betydning for NCs produksjon, jf. investeringsavgiftsloven § 1.

       Jeg kan heller ikke se at ordlyden i § 3 tredje ledd kan gi hjemmel for avgiftsplikt. Etter denne bestemmelsen inntrer det avgiftsplikt for blant annet « arbeid utført på grunn, bygg eller anlegg som faller innenfor den registrerte virksomhet ». I vår sak er det tale om arbeid utført på grunn utenfor NCs virksomhet. Dermed gir ordlyden heller ikke støtte for avgiftsplikt etter dette alternativet.

       Plikt til å svare investeringsavgift forutsetter etter dette at det foretas en utvidende tolking. Et sentralt spørsmål blir dermed om statens standpunkt har støtte i forarbeidene. I Ot.prp.nr.17 (1968-1969) ble det foreslått en felles lov om merverdiavgift og investeringsavgift. Lovutkastet § 27 første ledd første punktum hadde følgende ordlyd:

       Sammenholdt med uttalelsene i motivene på side 48-49 og 56-57 er det mye som kan tale for at departementet med proposisjonen tok sikte på at fradrag for inngående avgift samtidig skulle utløse plikt til å svare investeringsavgift dersom det ikke var særskilt hjemmel for det motsatte.

       Den forsterkede finanskomité kom imidlertid til at det burde gis en særskilt lov om investeringsavgift. Innst.O.XVII (1968-69) side 21 første spalte sammenholdt med side 22 første spalte og 54-55 viser at komiteen kom til at investeringsavgiften burde omfatte færre tilfeller enn departementet hadde foreslått. Dette kunne ha vært illustrert ved flere sitater fra innstillingen, men jeg nøyer meg med følgende fra side 55 første spalte:

       Sammenholdt med innstillingen for øvrig, hvor det blant annet ble vist til den tidligere omsetningsavgiften på investeringer, viser dette sitatet etter min mening klart at den forsterkede finanskomité forutsatte at det ikke skulle være noen annen sammenheng mellom investeringsavgiftsloven § 3 og merverdiavgiften enn det som følger av bestemmelsen. Etter min mening gir verken forarbeidene eller hensynet til sammenheng i lovverket støtte for statens standpunkt.

       Jeg kan heller ikke se at statens standpunkt har støtte i rettspraksis. Både i Rt 1983 243 og Rt 1991 745 baserte Høyesterett sitt resultat på en selvstendig tolking av § 3 uten å trekke inn sammenhengen med fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21.

       Mitt standpunkt er etter dette at CPH heller ikke har plikt til å svare investeringsavgift.

       Anken har ikke ført fram, og jeg har kommet til at CPH må tilkjennes saksomkostninger for alle instanser, jf. tvistemålsloven § 172 og § 180 første ledd.

       Lagmannsretten tilkjente saksomkostninger for ankebehandlingen, men ikke for behandlingen i byretten. For lagmannsretten krevde den daværende prosessfullmektigen for CPH dekket et salær på kr 144.000 med tillegg av utlegg som ikke var spesifisert. Lagmannsretten kom imidlertid til at omkostningene var høyere enn det som var nødvendig for å få saken betryggende utført. Det samlete omkostningsbeløpet for hovedanke og motanke ble etter dette satt til kr 100.000. I omkostningsoppgaven for Høyesterett er dette beløpet oppgitt som salær for lagmannsretten. For Høyesterett er utlegget for lagmannsretten spesifisert til rettsgebyret for den aksessoriske motanken med kr 15.000. Jeg forstår lagmannsrettens dom slik at lagmannsretten må ha oversett kravet på dekning av utgiftene til rettsgebyr. Dette beløpet må dermed nå tilkjennes i tillegg til det som ble tilkjent av lagmannsretten.

       For byretten er salær krevd dekket med kr 70.000 og rettsgebyr med kr 3.030. Salærkravet for Høyesterett er kr 160.000. Av dette beløpet er det krevd dekning av merverdiavgift for arbeid utført etter 1. juli 2001 med kr 34.800. Da merverdiavgiften knytter seg til salær i en prosess om fradragsrett for inngående merverdiavgift, legger jeg til grunn at CPH ikke har fradragsrett for dette beløpet. I vår sak må det derfor være riktig også å tilkjenne erstatning for inngående merverdiavgift. Jeg har ikke noe å bemerke til beløpene, som tilkjennes.

       Det er videre krevd rente av omkostningsbeløpet. Da det først for Høyesterett tilkjennes saksomkostninger for byretten, skal beløpet etter praksis tillegges en skjønnsmessig avsavnsrente for det tap som er oppstått ved at omkostningene først tilkjennes ved Høyesteretts dom. Det samme gjelder for det beløpet lagmannsretten har uteglemt. Det blir etter dette tilkjent et samlet tillegg på kr 98.000 for de to tidligere instansene slik at samlet omkostningsbeløp, i tillegg til det som ble tilkjent av lagmannsretten, blir kr 292.800.

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

       Dommer Aarbakke: Likeså.

       Dommer Skoghøy: Likeså.

       Dommer Aasland: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne