INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2003-12-22
PUBLISERT: HR-2003-00576a
STIKKORD: Merverdiavgiftsloven § 21.
SAMMENDRAG: Saken gjelder spørsmålet om et aksjeselskap som finansierer virksomheten til en rallycrosskjører ved reklamevirksomhet, kan føre inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen til fradrag i utgående avgift på inntekter fra reklamevirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.
Henvisninger: LOV-1969-06-19-66-§21 (Mval)
SAKSGANG: Oslo tingrett TOSLO-2001-01220 A/94 - Borgarting lagmannsrett LB-2002-01624 A/01 - Høyesterett HR-2003-00576, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/Henning Harborg) mot Hunsbedt Racing AS (advokat Per Oskar Tobiassen - til prøve).
FORFATTER: Skoghøy, Lund, Oftedal Broch, Mitsem, Dolva.

Henvisninger i teksten: LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1969-06-19-66-§5 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§13 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§23 (Mval), LOV-1976-12-17-100-§3 (Forsinkelsesrenteloven), LOV-2000-12-21-113


(1)
Dommer Skoghøy: Saken gjelder spørsmålet om et aksjeselskap som finansierer virksomheten til en rallycrosskjører ved reklamevirksomhet, kan føre inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen til fradrag i utgående avgift på inntekter fra reklamevirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

(2)
Ludvig Hunsbedt har kjørt rallycross siden 1978. I 1996 stiftet han selskapet Hunsbedt Racing AS med det formål å omsette reklametjenester. Ludvig Hunsbedt er selskapets eneaksjonær, styreformann og daglige leder.

(3)
Driftsmidlene i Hunsbedt Racing AS består i hovedsak av en rallycrossbil og en buss med tilhenger som brukes til transport av bilen. De vesentligste av selskapets inntekter består av inntekter for reklamer som påmonteres rallycrossbilen, bussen, tilhengeren, kjøredresser og hjelm. Etter avtalene med kjøperne av reklametjenestene er Ludvig Hunsbedt forpliktet til å kjøre bilen i rallycrossløp og delta med bilen på messer, seminarer m.v. som kundene arrangerer. I 1996 utgjorde reklameomsetningen i Hunsbedt Racing AS kr 1.899.999 og i 1997 kr 1.288.186. I tillegg blir start- og premiepenger bokført som inntekter i selskapet. Etter det som er opplyst, utgjør start- og premiepenger mellom kr 50.000 og kr 60.000 per år. Virksomheten går totalt med et betydelig overskudd.

(4)
Etter lovendring i 2000 - som trådte i kraft 1. juli 2001 - er både omsetning av varer og omsetning av tjenester merverdiavgiftspliktig i den utstrekning det ikke finnes særlig hjemmel for unntak, se merverdiavgiftsloven § 13, slik bestemmelsen lyder etter denne lovendringen. Før lovendringen i 2000 var avgiftsplikten for omsetning av tjenester begrenset til å gjelde de tjenester som var spesifikt oppregnet i merverdiavgiftsloven § 13 andre ledd. Det fulgte av § 13 andre ledd nr. 8 at omsetning av reklametjenester var avgiftspliktig. Inntekter i form av start- og premiepenger falt derimot utenfor området for avgiftsplikt.

(5)
Hunsbedt Racing AS ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 5. termin 1996. I avgiftsregnskapet ble inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av bilen ført til fradrag i utgående avgift på reklameinntekter.

(6)
I 1997 gjennomførte Vest-Agder fylkesskattekontor bokettersyn hos selskapet. Det ble i bokettersynsrapporten lagt til grunn at « utgifter til selve driften av bilen ikke gir fradrag for inngående avgift, da driften av selve bilen ikke omfattes av merverdiavgiftslovens bestemmelser ». På grunnlag av bokettersynsrapporten fattet Vest-Agder fylkesskattekontor 17. mars 1998 vedtak om at fradragsført inngående avgift for 1996 og for 1. og 2. termin 1997 skulle tilbakeføres, og at Hunsbedt Racing AS skulle ilegges en tilleggsavgift på 20%.

(7)
Hunsbedt Racing AS påklagde fylkesskattekontorets vedtak til Klagenemnda for merverdiavgift.

(8)
Skattedirektoratet gikk i sin innstilling til klagenemnda inn for at den påklagede etterberegning skulle opprettholdes. Dette ble - kort gjengitt - begrunnet med at det « ikke foreligger slik tilknytning mellom rallycrossvirksomheten og den avgiftspliktige reklamevirksomheten at det foreligger adgang til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelsen av racingbilen ».

(9)
Klagenemnda traff 24. november 2000 under dissens (3 mot 2) slikt vedtak:
       « Den påklagede etterberegning opprettholdes, dog slik at ilagt tilleggsavgift frafalles. »


(10)
Flertallet begrunnet i hovedsak sitt standpunkt med å slutte seg til Skattedirektoratets innstilling.

(11)
Ved stevning 1. februar 2001 anla Hunsbedt Racing AS søksmål for å få prøvd klagenemndas vedtak.

(12)
Oslo tingrett avsa 21. februar 2002 dom (TOSLO-2001-01220) med slik domsslutning:
« I Staten ved Finansdepartementet frifinnes.
II Hunsbedt Racing AS dømmes til å betale saksomkostninger til Staten ved Finansdepartementet med 33.210 - trettitretusentohunderogti - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse med tillegg av renter etter lov om renter ved forsinket betaling fra forfall til betaling skjer. »


(13)
Hunsbedt Racing AS påanket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett.

(14)
Lagmannsretten avsa 7. mars 2003 under dissens (2 mot 1) dom (LB-2002-01624) med slik domsslutning:
« 1. Vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift den 24. november 2000 oppheves.
2. I saksomkostninger for tingrett og lagmannsrett betaler staten v/Finansdepartementet 173.090 - etthundreogsyttitretusenognitti - kroner til Hunsbedt Racing AS innen to uker etter forkynnelsen av lagmannsrettens dom, med tillegg av den rentesatsen som gjelder til enhver tid etter lov om renter ved forsinket betaling § 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent per år, fra forfall til betaling skjer. »


(15)
Staten har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken retter seg mot lagmannsrettens rettsanvendelse.

(16)
Saken står i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser.

(17)
 Den ankende part - staten v/Finansdepartementet - har i korte trekk anført:

(18)
Den reklamevirksomhet som Hunsbedt Racing AS driver, er merverdiavgiftspliktig. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21 at selskapet i avgiftsregnskapet kan trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomhet, dvs. reklamevirksomheten. Etter statens syn må man se det slik at Hunsbedt Racing AS driver to ulike former for virksomheter eller aktiviteter - rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet. Etter rettspraksis er det et vilkår for fradragsrett for inngående avgift at utgiften er relevant i den avgiftspliktige virksomhet. I avgiftspraksis har det vært skilt mellom primær- og sekundærbruk, og dersom primærbruken av en vare eller tjeneste som blir anskaffet, er i avgiftsfri virksomhet, kan inngående avgift på denne ikke trekkes fra i utgående avgift på omsetning i avgiftspliktig virksomhet, selv om anskaffelsen sekundært også blir benyttet i den avgiftspliktige virksomheten.

(19)
Den reklamevirksomhet Hunsbedt Racing AS driver, er avhengig av og avledet fra rallycrossvirksomheten, og etter statens oppfatning må rallycrossbilen primært anses å være anskaffet for rallycrossvirksomheten. Ludvig Hunsbedt har kjørt rallycross siden 1978, og rallycrossbilen er anskaffet uavhengig av reklamevirksomheten. Reklameeffekten er en refleks av rallycrossvirksomheten. Etter statens oppfatning må bruken av rallycrossbilen i reklamevirksomheten anses som sekundær, og inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av denne kan da ikke trekkes fra i utgående avgift på inntekter i reklamevirksomheten.

(20)
For domstolene har Hunsbedt Racing AS påberopt nye faktiske opplysninger om ansattes reiseaktivitet og bruk av rallycrossbilen utenfor rallycrossløp. Da disse opplysningene ikke var påberopt under den forvaltningsmessige behandling av saken, mener staten at det følger av rettspraksis at Høyesterett ikke kan bygge på dem.

(21)
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
« 1. Tingrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av lovens rente fra forfall og til betaling skjer. »


(22)
 Ankemotparten - Hunsbedt Racing AS - har i korte trekk anført:

(23)
Merverdiavgiftsloven opererer ikke med noe skille mellom primær og sekundær bruk. Dersom en anskaffelse er relevant for den avgiftspliktige virksomhet, foreligger det fradragsrett for inngående avgift. Blir anskaffelsen brukt både i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den avgiftspliktige innrømmes forholdsmessig fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

(24)
Rallycrossbilen er nødvendig for Hunsbedt Racing AS' reklamevirksomhet. Tilknytningskravet er da oppfylt, og etter selskapets oppfatning har det derfor fradragsrett for inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av bilen.

(25)
De inntekter Hunsbedt Racing AS har hatt i form av start- og premiepenger, utgjør under 5% av selskapets totale inntekter. Det følger da av forskrift 20. desember 1969 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 5 at selskapet må innrømmes full fradragsrett for utgiftene til drift og vedlikehold av bilen uten noen forholdsmessig avkorting.

(26)
Subsidiært har Hunsbedt Racing AS gjort gjeldende at dersom Høyesterett skulle komme til at en næringsdrivendes primærformål er avgjørende for fradragsretten, må det legges avgjørende vekt på det som er registrert som selskapets formål. Formålet for Hunsbedt Racing AS er å tjene penger ved omsetning av reklametjenester. Bruken av bilen i reklameøyemed må dermed anses som primærformålet med bilen.

(27)
Etter Hunsbedt Racing AS' syn kan Høyesterett ikke se bort fra de opplysninger om ansattes reiseaktivitet og bruk av rallycrossbilen utenfor rallycrossløp som er påberopt for domstolene. Disse opplysningene bare supplerer det faktum som ble gitt under den forvaltningsmessige behandling av saken, og Hunsbedt Racing AS kan ikke klandres for ikke å ha gitt disse opplysningene tidligere.

(28)
Hunsbedt Racing AS har nedlagt slik påstand:
« 1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Hunsbedt Racing AS tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. »


(29)
 Mitt syn på saken

(30)
Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem.

(31)
Før jeg går inn på realiteten, behandler jeg spørsmålet om Høyesterett kan bygge på de opplysninger om ansattes reiseaktivitet og bruk av rallycrossbilen i forbindelse med reklamevirksomhet utenfor rallycrossløp som er påberopt under domstolsbehandlingen av saken.

(32)
Hunsbedt Racing AS har under domstolsbehandlingen påberopt at selskapets ansatte til sammen har ca. 250 reisedøgn per år, og at bilen ikke bare blir benyttet under rallycrossløp, men at den utenom løpsdager og den tid som benyttes til reiser til og fra løp, blir benyttet på messer, salgsarrangementer, åpning av bensinstasjoner m.v.

(33)
Det faktiske grunnlag for Hunsbedt Racing AS' krav på fradragsrett for inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen, er at bilen blir benyttet til og er relevant for selskapets reklamevirksomhet. Etter min oppfatning har selskapet ved å påberope de nye opplysningene om ansattes reiseaktivitet og bruk av rallycrossbilen utenfor rallycrossløp, ikke påberopt noe nytt faktisk grunnlag for kravet om fradragsrett, men bare supplert de opplysninger som ble gitt under den forvaltningsmessige behandling av saken. Så lenge avgiftsmyndighetene under den forvaltningsmessige behandling av saken ikke hadde bedt om mer spesifikke opplysninger om bruken av bilen, kan jeg ikke se at Hunsbedt Racing AS kan klandres for ikke å ha gitt disse opplysningene tidligere. Det er da ikke noe i vegen for at de supplerende opplysningene blir påberopt under domstolsbehandlingen av saken, jf. Høyesteretts plenumskjennelse i Rt 2002 509 på side 523-524.

(34)
Jeg går så over til å behandle realiteten i ankesaken.

(35)
Som nevnt bestod Hunsbedt Racing AS' avgiftspliktige omsetning for de årene saken gjelder (1996 og 1997), i omsetning av reklametjenester. Disse reklametjenestene ble utført på den måte at reklamer for selskapets kunder ble påmontert selskapets rallycrossbil, buss, tilhenger, kjøredresser og hjelm. Spørsmålet er om selskapet i merverdiavgiftsregnskapet har krav på fradrag for inngående avgift for utgifter til drift og vedlikehold av selskapets rallycrossbil.

(36)
Merverdiavgiftspliktiges rett til fradrag for inngående avgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 21. Denne bestemmelse fastsetter at en registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel VI. I rettspraksis er vilkåret om at varen eller tjenesten må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, blitt presisert slik at tiltaket må « være relevant for virksomheten », og at det avgjørende er om oppofrelsen « har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten », se Rt 1985 93 (Sira-Kvina) på side 97 og Rt 2001 1497 (Norwegian Contractors) på side 1502.

(37)
Den reklamevirksomhet Hunsbedt Racing AS driver, kan etter mitt syn ikke skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngår som en integrert del av og danner det vesentligste økonomiske fundament for denne. Anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen er en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS skal kunne oppnå de reklameinntekter selskapet oppebærer. På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt.

(38)
Staten har under henvisning til praksis fra merverdiavgiftsmyndighetene anført at det av relevanskravet må følge at det er et vilkår for fradragsrett for inngående avgift at den primære bruk for oppofrelsen må være i den avgiftspliktige virksomhet, og at det ikke kan gjøres krav på fradrag dersom bruken i den avgiftspliktige virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i avgiftsfri virksomhet. Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slikt innhold.

(39)
Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.

(40)
Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det må imidlertid i så fall være tale om en virksomhet som er klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomhet. Som tidligere nevnt, kan Hunsbedt Racing AS' rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.

(41)
Staten har anført at dersom Hunsbedt Racing AS blir innrømmet fradragsrett for inngående avgift, vil det føre til at ulike idrettsutøvere blir stillet forskjellig. Dette er imidlertid en konsekvens av at ulike idrettsutøvere har forskjellige finansieringskilder, og at noen inntekter er avgiftsbelagte, mens andre ikke er det. Det at ulike idrettsutøvere blir stillet forskjellig, kan derfor ikke være noe argument mot fradragsrett.

(42)
Som staten har fremholdt, er systemet etter merverdiavgiftsloven at det er netto verdiskapning i virksomheten som er avgiftspliktig, og at merverdiavgiften i siste omgang skal betales av sluttbrukeren. Når en idrett blir drevet profesjonelt, kan jeg imidlertid ikke se at det er grunnlag for å definere idrettsutøveren som sluttbruker av de oppofrelser som idrettsutøveren gjør. Jeg kan derfor ikke se at det vil være i strid med merverdiavgiftslovens system å innrømme Hunsbedt Racing AS fradragsrett for inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen.

(43)
Det følger av merverdiavgiftsloven § 23 at dersom en anskaffelse både blir brukt i avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet, må den inngående avgift fordeles forholdsmessig på de ulike formene for virksomhet.

(44)
Som tidligere nevnt har Hunsbedt Racing AS i tillegg til reklameinntekter inntekter fra start- og pengepremier. Da disse inntektene for de år denne saken gjelder, utgjør under 5% av selskapets inntekter, følger det av forskrift 20. desember 1969 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 5 at det ikke skal foretas noen forholdsmessig fordeling.

(45)
På dette grunnlag har jeg - på samme måte som lagmannsrettens flertall - kommet til at Hunsbedt Racing AS har krav på fullt fradrag for inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av selskapets rallycrossbil.

(46)
Etter det resultat jeg har kommet til, har anken vært forgjeves. Lagmannsretten har pålagt staten å betale saksomkostninger for tingretten og lagmannsretten. Denne avgjørelsen er jeg enig i. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven § 180 første ledd finner jeg at staten også må pålegges å betale saksomkostninger for Høyesterett. Disse fastsettes i henhold til omkostningsoppgave fra ankemotparten til kr 106.000. Beløpet utgjør i sin helhet salær til ankemotpartens prosessfullmektig.

(47)
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Hunsbedt Racing AS 106.000 - etthundreogsekstusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.


(48)
Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

(49)
Dommer Oftedal Broch: Likeså.

(50)
Dommer Mitsem: Likeså.

(51)
Dommer Dolva: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Hunsbedt Racing AS 106.000 - etthundreogsekstusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.