INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2002-11-20
PUBLISERT: HR-2002-00351
STIKKORD: Etterberegning av merverdiavgift.
SAMMENDRAG: Saken gjelder gyldigheten av Oslo fylkesskattekontors vedtak om skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift for årene 1995-98. Den knytter seg til merverdiavgiftsloven slik den gjaldt før avgiftsreformen som trådte i kraft 1. juli 2001.
Henvisninger: LOV-1969-06-19-66 (Mval), LOV-2000-12-21-113
SAKSGANG: Oslo byrett Nr 00-4147 A/60 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-00867 A/03 - Høyesterett HR-2002-00351, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Ole Christian Borge) mot Eksakt Regnskap AS (advokat Rune H. Eriksen - til prøve).
DOMMERE: Stabel, Støle, Aasland. Dissens: Tjomsland, Bruzelius.
Henvisninger i teksten: LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1947-06-27-9-§27 (Sysselsettingsloven), LOV-1969-06-19-66-§3 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§4 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§13 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§19 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§28a (Mval), LOV-1969-06-19-66-§69 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§73 (Mval), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), FOR-1971-03-03-1, FOR-1983-03-11-643

       Dommer Stabel: Saken gjelder gyldigheten av Oslo fylkesskattekontors vedtak om skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift for årene 1995-98. Den knytter seg til merverdiavgiftsloven slik den gjaldt før avgiftsreformen som trådte i kraft 1. juli 2001.

       Eksakt Regnskap AS ble stiftet i 1991, med Jane Bohr og Trond Dahl som eiere av 50% hver. Selskapet utfører regnskapstjenester, som før avgiftsreformen ikke var merverdiavgiftspliktige. Selskapet registrerte seg imidlertid i 1991 frivillig i avgiftsmanntallet i henhold til merverdiavgiftsloven § 28a, og fikk dermed adgang til å gjøre fradrag for inngående avgift. Etterhvert fikk selskapet en del kunder som ikke var avgiftspliktige, og de to eierne valgte derfor i 1995 å opprette et eget selskap - Eksakt Regnskapsservice AS - med de samme eiere, som utelukkende utførte regnskapstjenester for slike kunder. Eksakt Regnskapsservice hadde ingen egne ansatte. Dette selskapet registrerte seg ikke i avgiftsmanntallet, og var således ikke avgiftspliktig. Selskapene ble drevet fra de samme lokaler og alt arbeid ble utført av de ansatte i Eksakt Regnskap AS. Eksakt Regnskap AS betalte og bokførte alle driftskostnader og fikk refundert den andel av kostnadene som falt på Eksakt Regnskapsservice AS i samsvar med de to selskapenes andel av årsomsetningen. Kostnadene ble, for så vidt gjaldt lønnsutgifter, ikke fakturert med utgående merverdiavgift.

       Oslo fylkesskattekontor foretok i 1999 bokettersyn hos Eksakt Regnskap AS. Bokettersynsrapporten konkluderte med at kostnadsrefusjonen mellom selskapene var vederlag for omsetning av regnskapstjenester og som sådan avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2 jf. forskrift nr. 44 om frivillig registrering av regnskapsbyråer og revisjonsbyråer § 2 og § 3. Den 23. mars 2000 fattet fylkesskattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift for årene 1995 -1998. Fordi det ble antatt å foreligge et interessefellesskap mellom selskapene ble det lagt til grunn en beregnet omsetningsverdi av ytelsene i henhold til merverdiavgiftsloven § 19. Det ble fastsatt et påslag med utgangspunkt i differansen mellom lønnskostnader og omsetning ved utfakturering til eksterne kunder. Det totale beløp for de aktuelle årene ble på kr 472.380, pluss renter, på vedtakstidspunktet kr 177.448. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift, da fylkesskattekontoret la til grunn at avgiftsunndragelsen ikke var tilsiktet.

       Eksakt Regnskap AS gikk til sak for å få kjent vedtaket ugyldig på grunn av uriktig lovanvendelse. Oslo byrett avsa 15. desember 2000 dom med slik domsslutning:

       Eksakt Regnskap AS anket til Borgarting lagmannsrett, som 19. desember 2001 avsa dom (LB-2001-00867) med slik domsslutning:

       Lagmannsretten var satt med to sakkyndige (revisorkyndige) meddommere. Lagmannsretten bygget sitt resultat på at de ansatte i Eksakt Regnskap AS i avgiftsmessig forstand måtte anses som ansatte også i Eksakt Regnskapsservice AS, og at det derfor ikke forelå noen avgiftsbelagt omsetning av tjenester.

       Staten v/Finansdepartementet har anket saken inn for Høyesterett. Anken gjelder i det alt vesentlige rettsanvendelsen. For Høyesterett er fremlagt skriftlige erklæringer fra tre vitner, ingen av dem nye for Høyesterett, og en del ny dokumentasjon.

       Saken står i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten. Staten har for Høyesterett frafalt en subsidiær anførsel om at det foreligger avgiftspliktig uttak av tjenester.

 

       Staten v/Finansdepartementet har i korte trekk gjort gjeldende:

       Lagmannsrettens dom bygger på feil rettsanvendelse. Når lagmannsretten er kommet til at de ansatte i Eksakt Regnskap AS i realiteten var deltidsansatte også i Eksakt Regnskapsservice AS, foretar den en gjennomskjæring til fordel for den avgiftspliktige ut over hva gjeldende rett gir adgang til. Selv om det etter rettspraksis kan foretas en realitetsvurdering ut fra faktum, må man ta utgangspunkt i hvordan den avgiftspliktige rent faktisk har innrettet seg. Det er på det rene at Eksakt Regnskapsservice ikke hadde noen ansatte. Alt arbeid som ble utført i firmaet, ble utført av de ansatte i Eksakt Regnskap. Dette var et valg eierne hadde tatt og som må opprettholdes også i avgiftssammenheng. Noe annet vil være å bygge på et fingert faktum. Lagmannsretten har uhjemlet lagt vekt på rimelighetsbetraktninger og på at selskapet var i rettsvillfarelse - forhold det innen avgiftsretten ikke er adgang til å legge vekt på. Det forelå heller intet rimelig grunnlag for å være i rettsvillfarelse.

       Eksakt Regnskap hadde, til tross for at regnskapstjenester før avgiftsreformen 2001 ikke var avgiftsbelagt, valgt å registrere seg i avgiftsmanntallet, med sikte på adgang til fradrag for inngående avgift ved anskaffelser mv. Ved frivillig registrering omfattes hele den registrerte virksomheten av merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 28a annet ledd og forskrift nr. 44 § 2. Etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd skal det betales avgift av omsetning av tjenester som er omfattet av loven. Lovens § 3 definerer omsetning, i dette tilfelle, som ytelse av tjenester mot vederlag jf. § 3 nr. 2. De tjenestene som ble fakturert Eksakt Regnskapsservice var omsetning i lovens forstand. Tjenestene var av samme karakter som dem Eksakt Regnskap tilbød sine eksterne kunder - nemlig regnskapstjenester. Det ble også ytt vederlag - i dette tilfelle kostpris. Det kreves ikke at vederlaget skal gi et overskudd. Også ren godtgjørelse for utlegg vil vanligvis ses som ytelse av tjeneste mot vederlag, jf. Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren side 27.

       Lovens vilkår om at omsetningen skal ha funnet sted i næringsvirksomhet er også oppfylt. Vurderingen her må ta utgangspunkt i om den aktuelle tjenesten generelt er egnet til å omsettes med fortjeneste. I prinsippet avgjøres dette ved registreringen, jf. Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 22. Spørsmålet er om tjenesten er objektivt egnet til å gå med overskudd. Det er ikke adgang til å holde enkelte kunder eller enkelte deler av virksomheten utenfor avgiftsplikten ut fra et synspunkt om at det dreier seg om kostnadsrefusjon, ikke næringsvirksomhet. Det er riktignok fremlagt noen få forvaltningsavgjørelser som åpner for at administrative fellestjenester i noen grad kan faktureres uten avgift, men etter statens syn er dette ikke uttrykk for en korrekt rettsoppfatning. Uttalelsene gjelder dessuten begrensede, internt rettede tjenester, ikke den hovedtjeneste virksomhetene yter overfor sine eksterne kunder. Noen bindende forvaltningspraksis på området foreligger ikke.

       Det er ikke grunnlag for å se faktureringen som utleie av arbeidskraft, en rubrisering som også lagmannsretten har beskrevet som lite dekkende. Det forelå ingen avtale om slik utleie. Arbeidsutleie var i utgangspunktet forbudt gjennom sysselsettingsloven § 27 frem til lovendringen 4. februar 2000 nr. 10. Det måtte i tilfelle vært søkt om dispensasjon - noe som ikke er gjort. Det virker konstruert å komme med en slik anførsel i ettertid, forholdet var således ikke påberopt under bokettersynet eller på annen måte i forbindelse med fylkesskattekontorets behandling. Dokumentasjon fremlagt med sikte på å understøtte anførselen må derfor i prinsippet avvises, jf. Rt 1995 1768. For at det skal være utleie av arbeidskraft, må oppdragsgiver ha mulighet for å lede og styre de innleide ansatte. I og med at Eksakt Regnskapsservice ikke hadde egne ansatte som kunne påta seg slik ledelse, var dette ikke tilfelle. Når eierne utførte arbeid for Eksakt Regnskapsservice gjorde de det som innleide fra Eksakt Regnskap, og hadde derfor ingen styringsrett på vegne av Eksakt Regnskapsservice.

       Saken har stor prinsipiell betydning for staten, også etter merverdiavgiftsreformen. Forarbeidene til reformen understreker betydningen av konkurransemessig nøytralitet, og behovet for regelforenkling og praktikabel regelanvendelse. Dette vil ikke kunne oppnås dersom avgiftsmyndighetene skal ha plikt til å bygge på andre forhold enn det de avgiftspliktige selv legger til grunn.

       Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

       Eksakt Regnskap AS har i korte trekk gjort gjeldende:

       Lagmannsrettens rettsanvendelse er korrekt. Avgiftsmessig må det være grunnlag for å betrakte de ansatte som ansatt i begge selskap. Det var dette som var realiteten i arrangementet, og som var en praktisk ordning, i og med at begge selskap hadde samme eiere, samme kontorlokaler og samme type oppdrag. Det eneste som varierte, var hvorvidt kundene var avgiftspliktige eller ikke, og omfanget av fordelingsbrøken kunne ikke forhåndsberegnes. Det ble derfor avtalt en avregning i ettertid. Det er det reelle forhold som må legges til grunn, jf. Rt 1996 1193. Avgiftsmyndighetene plikter å undersøke faktum med sikte på å få frem realitetene, jf. Rt 2000 402.

       Selv om lagmannsrettens rettsoppfatning ikke skulle bli opprettholdt, er det grunn til å oppheve avgiftsvedtaket. Den refusjon av lønnsutgifter som ble foretatt mellom selskapene, var ikke avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. At Eksakt Regnskap var frivillig registrert i avgiftsmanntallet, innebar ikke automatisk at all virksomhet var avgiftspliktig. Plikten omfatter bare det registrerte, jf. Skattedirektoratets uttalelse referert i Avgiftsmelding nr. 17/1993 (RSK-1993-11-10-17). Å avgiftsbelegge en lønnsrefusjon av den type som her er mottatt, bidrar til en øking av avgiftsprovenyet fra den frivillig registrerte virksomhet, noe som aldri har vært hensikten med frivillig registrering, jf. NOU 1991:30 side 31.

       Lovens krav til avgiftspliktig næringsvirksomhet er heller ikke oppfylt. Avgiftsmyndighetene har i en rekke avgjørelser lagt til grunn at kostnadsfordeling av tjenester i henhold til selvkost ikke er omsetningsvirksomhet i næring. Det er vist til uttalelser fra Skattedirektoratet 1. desember 1989 og 9. desember 1998, og til en rekke uttalelser fra 2001 fra Oslo fylkesskattekontor. Også i etterberegningsperioden var det rimelig klart at kostnadsrefusjon med sikte på ren intern, administrativ utgiftsfordeling, ikke var næring. Eksakt Regnskap innrettet seg i samsvar med dette. Forutberegnelighet er et viktig hensyn i avgiftsretten.

       Atter subsidiært gjøres det gjeldende at det dreier seg om arbeidsutleie. Det er ikke regnskapstjenester som er levert, bare arbeidskraft. I de aktuelle årene var utleie av slike tjenester ikke avgiftsbelagt. Selv om det formelt ikke var betegnet som arbeidsutleie, var dette realiteten, og en langt mer nærliggende realitet enn å si at man har omsatt regnskapstjenester. De ansatte har vært stilt til rådighet for Eksakt Regnskapsservice, og har i den sammenheng arbeidet direkte mot dettes kunder, og under dette selskaps ledelse. At de to eierne er blitt lignet som aktive eiere underbygger dette. Opplysningene om dette var tilgjengelige under bokettersynet og må kunne fremlegges nå. Det gjaldt ikke forbud for arbeidsutleie vedrørende regnskapstjenester, jf. forskrift 11. mars 1983 nr. 643 om unntak fra forbudet mot utleie av arbeidskraft § 1 annet ledd.

       Eksakt Regnskap AS har nedlagt slik påstand:

       Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, men på et noe annet grunnlag.

       Spørsmålet i saken er om det Eksakt Regnskapsservice har betalt for sin forholdsmessige andel av Eksakt Regnskaps lønnsutgifter, skal betraktes som avgiftsmessig omsetning for Eksakt Regnskap.

       Etter merverdiavgiftsloven slik den lød før avgiftsreformen som trådte i kraft 1. juli 2001, var regnskapstjenester ikke avgiftsbelagt. I motsetning til dagens ordning, der både varer og tjenester i utgangspunktet er omfattet, gjaldt § 13 annet ledd bare de tjenester som var særlig oppregnet, eventuelt omfattet av forskrift etter tredje ledd. Regnskapstjenester var ikke blant disse. Eksakt Regnskap valgte likevel å registrere seg frivillig i avgiftsmanntallet i henhold til lovens § 28a. Med dette oppnådde selskapet fradragsrett for inngående avgift, samt å nøytralisere skjulte avgiftsvirkninger i sine priser. For kunder som selv var avgiftspliktige, og dermed hadde fradragsrett for inngående avgift, var dette en fordel.

       Etter § 28a annet ledd skulle frivillig registrerte næringsdrivende, med mindre annet var bestemt, svare avgift av omsetning av tjenester som var omfattet av den frivillige registreringen. I henhold til § 1 og § 2 i forskrift nr. 44 om frivillig registrering av regnskapsbyråer og revisjonsbyråer, fastsatt av Finansdepartementet 3. mars 1971 nr. 1 med hjemmel i § 28a annet ledd, kunne slike byråer søke fylkesskattesjefen om registrering i avgiftsmanntallet. Registreringen skulle i så fall omfatte hele virksomheten som regnskapsbyrå og/eller revisjonsbyrå. Etter § 3 i samme forskrift skulle frivillig registrerte byråer beregne utgående avgift av tjenester som var omfattet av registreringen.

       Eksakt Regnskap hadde dermed plikt til å beregne avgift av all omsetning selskapet hadde i sin virksomhet. Eksakt Regnskapsservice ble opprettet med sikte på å kunne være konkurransedyktig overfor kunder som ikke selv var avgiftspliktige, og dermed ikke hadde fradragsrett for inngående avgift. Eksakt Regnskaps revisor, som holdt til på Hamar, kontaktet opprinnelig Hedmark fylkesskattekontor med spørsmål om en mulig oppsplitting av selskapets tjenester i en avgiftspliktig og en ikke avgiftspliktig del. Fylkesskattekontoret svarte at dette ikke var mulig, men at man eventuelt kunne overveie å dele virksomheten i to selvstendige enheter, f.eks. et aksjeselskap og et personlig firma. Avslutningsvis i uttalelsen, som er datert 18. juli 1995, het det:

 

       Tilsvarende henvendelse ble for øvrig sendt fylkesskattekontoret i Oslo, men denne ble ifølge det opplyste ikke besvart.

       Jeg nevner at metoden med å opprette egne, ikke avgiftspliktige selskap, var kjent i bransjen og ble ikke oppfattet som illojal av skattemyndighetene. Eksempelvis omtaler NOU 1999:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester på side 60 slike ordninger blant annet innen regnskapstjenester, der det ble opprettet egne datterselskap for å kunne unngå å fakturere avgift overfor ikke avgiftspliktige kunder. Utvalget uttalte videre:

 

       Det nye selskapet - Eksakt Regnskapsservice AS - hadde som jeg har vært inne på ingen egne ansatte. Det holdt til i de samme lokaler som Eksakt Regnskap, og hadde ingen egen administrasjon. Det forelå ingen skriftlig samarbeidsavtale mellom selskapene. Det er likevel uomstridt at samarbeidsforholdet var som følger:

       Hvert selskap hadde sine egne kundeforhold, bestemt etter hvorvidt kunden var avgiftspliktig eller ikke. Alt arbeid for begge selskap ble utført av de ansatte i Eksakt Regnskap. Eksakt Regnskap tok seg av alle inngående fakturaer til begge selskap, og utbetalte lønn til de ansatte. Eksakt Regnskapsservice innbetalte et månedlig a konto-beløp, som så ble justert ved årets slutt i samsvar med de to selskapenes andel av den totale årsomsetning. Fordelingen skjedde i henhold til selvkost. Ved viderefakturering av avgiftspliktige utgifter, eksempelvis varekjøp, strøm og renhold, beregnet Eksakt Regnskap utgående merverdiavgift. Det ble ikke fakturert med avgift for lønnsutgiftene. For de aktuelle år utgjorde tjenestene fakturert med avgift i alt kr 290.593, mens tjenester uten avgift utgjorde kr 1.356.521. Samlet for de aktuelle år er det beregnet og innbetalt en utgående avgift på kr 66.836. Dette er det gjort fradrag for ved etterberegningen av avgiften.

       Fylkesskattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at alle de fakturerte administrasjonstjenestene, også lønnsutgiftene, er avgiftspliktig omsetning som skulle vært fakturert med avgift.

       Eksakt Regnskap har bestridt dette på flere grunnlag. Jeg finner det tilstrekkelig for avgjørelsen å drøfte den innsigelsen som går ut på at det ikke dreier seg om omsetning av tjenester, men om utleie av arbeidskraft.

       Det er på det rene at det før avgiftsreformen ikke skulle svares merverdiavgift av vederlag for utleie av arbeidskraft. Merverdiavgiftsloven gir ikke noe bidrag til avgrensningen av hva som er å anse som utleie av arbeidskraft i motsetning til omsetning av tjenester. Den daværende bestemmelse i sysselsettingsloven § 27 oppstilte i utgangspunktet et forbud mot arbeidsutleie. Forbudet gjaldt « å drive virksomhet som går ut på å stille egne tilsatte til disposisjon for en oppdragsgiver når disse er underlagt oppdragsgiverens ledelse og oppdragsgiveren selv har tilsatte til å utføre arbeid av samme art eller driver en virksomhet hvor slikt arbeid inngår som et naturlig ledd ». Det kunne gjøres unntak etter bestemmelsens annet ledd.

       Staten har gjort gjeldende at forbudet i sysselsettingsloven § 27 var til hinder for at Eksakt Regnskap lovlig kunne drive arbeidsutleie til Eksakt Regnskapsservice. Etter forskrift 11. mars 1983 nr. 643 § 1 annet ledd gjaldt forbudet ikke for arbeidstakere innen regnskapsarbeid. Jeg nevner likevel at utleieforskriften § 1 annet ledd hele tiden har vært oppfattet slik at de opplistede yrkene bare har omfattet underordnet personell, jf. NOU 1998:15 Arbeidsformidling og arbeidsleie side 46, jf. også Ot.prp.nr.70 (1998-1999) side 16. Det er på det rene at alle de fem ansatte i Eksakt Regnskap, også de to eierne, utførte arbeid for Eksakt Regnskapsservice. Bestemmelsen i § 1 annet ledd oppstilte videre enkelte nærmere krav som nok heller ikke var oppfylt. Jeg kan likevel ikke se at det at en avtale om arbeidsutleie i det foreliggende tilfelle eventuelt ville stride mot det dispensable forbudet i sysselsettingsloven § 27, kan være til hinder for at det forelå arbeidsutleie i forhold til merverdiavgiftsloven.

       Staten har videre vist til at det ikke forelå noen avtale om arbeidsutleie, og at synspunktet først er påberopt etter at tvisten oppstod. Imidlertid er situasjonen at det overhodet ikke forelå noe formalisert avtaleforhold mellom Eksakt Regnskap og Eksakt Regnskapsservice, og at spørsmålet om den rettslige karakteristikk av den uformelle avtale som ble praktisert, først oppstod i forbindelse med etterberegningen av merverdiavgift. Under disse omstendigheter kan jeg ikke se at Eksakt Regnskap skulle være forhindret fra å påberope seg at avtalen rettslig sett må karakteriseres som arbeidsutleie. Jeg nevner for øvrig at dette synspunkt ble gjort gjeldende av en av eierne allerede i forbindelse med bokettersynet.

       Spørsmålet om det rettslig sett må anses å foreligge arbeidsutleie, må etter min mening avgjøres ut fra en konkret vurdering av hva som er den mest nærliggende karakteristikk. Hovedsynspunktet må være om Eksakt Regnskap kan sies å ha omsatt et antall tjenester til Eksakt Regnskapsservice, eller om det er løpende arbeidsytelser som er stilt til disposisjon. Den daværende bestemmelse i sysselsettingsloven § 27 kan gi en viss veiledning. NOU 1998:15 side 45-46 inneholder i tilknytning til denne bestemmelsen en drøftelse av skillet mellom utleie av arbeidskraft og entreprise. Det uttales her at

 

       Det fremgår at oppregningen ikke er ment å være uttømmende, og at det kan oppstå tvilstilfelle.

       Jeg finner at de momenter det her pekes på, må være sentrale, og at de samlet sett trekker i retning av at det i vårt tilfelle forelå et arbeidsutleieforhold. Etter min mening må dette også bli resultatet ut fra en mer umiddelbar betraktning over hva som er mest nærliggende - å anse Eksakt Regnskap for å ha levert et antall tjenester eller for å ha stilt løpende arbeidsytelser til disposisjon.

       De to selskapenes egne forutsetninger har vært at Eksakt Regnskapsservice har leiet administrative tjenester hos Eksakt Regnskap, men selv stått for det endelige produkt overfor kunden. For innkjøp og andre avgiftspliktige ytelser er avgift beregnet og betalt. Selve arbeidskraften var, som separat tjeneste, ikke avgiftspliktig etter loven. Skal avgiftsplikt inntre, må derfor denne tjenesten, sammen med de øvrige administrasjonskostnadene, anses som identisk med det produkt som ellers er omsatt, nemlig regnskapstjenester. Det er åpenbart at en slik modell ikke var tilsiktet mellom partene. Selv om heller ikke alternativet arbeidsutleie er helt ut treffende, ligger det etter mitt syn nærmere det som var realiteten, ikke bare mellom partene, men også utad. Jeg nevner eksempelvis at begge selskaper har tatt ut ansvarsforsikring for de ansatte, og at dette er basert på en forutsetning om at Eksakt Regnskapsservice, selv om det ikke har egne ansatte, « leier inn hjelp fra Eksakt Regnskap AS ».

       Staten har gjort gjeldende at det ikke kan anses å foreligge arbeidsutleie når Eksakt Regnskapsservice ikke hadde egne ansatte, og dermed ikke kunne ha ledelsen av arbeidet. Også de to eierne hadde ansettelsesforhold utelukkende til Eksakt Regnskap. Jeg kan imidlertid ikke se at dette bør være avgjørende. De to eierne må i realiteten anses for å ha utført arbeid, herunder ledelse, på vegne av Eksakt Regnskapsservice i forbindelse med de oppdrag som ble utført i dette selskapets navn. Det kan for øvrig sees som et utslag av denne realitet at de er ilignet personinntekt fra selskapet etter delingsmodellen.

       Jeg nevner at Skattedirektoratet, i uttalelse av 19. september 1971, referert i Thor Refsland: Merverdiavgiftsloven med kommentarer, femte utgave april 1994 på side 187, er inne på at en bedrift som stiller sin arbeidskraft til disposisjon, selv om det skal meget til, kan vurderes som å foreta utleie av arbeidskraft. Uttalelsen gir anvisning på en konkret vurdering.

       Også i en uttalelse etter avgiftsreformen, av 27. november 2001 til Sør-Trøndelag fylkesskattekontor, er det gitt uttrykk for tilsvarende synspunkter, men da med det resultat at forholdet var avgiftspliktig omsetning, og ikke en avgiftsfri kostnadsrefusjon. Det ble også i dette tilfellet foretatt en helt konkret vurdering.

       Også i vår sak må det - som allerede nevnt - foretas en konkret vurdering. Min konklusjon er at det, ut fra en slik vurdering, ikke er grunnlag i de faktiske forhold for å si at Eksakt Regnskap utførte avgiftspliktige tjenester i forhold til Eksakt Regnskapsservice. Det blir derfor ikke nødvendig for meg å gå nærmere inn på den type gjennomskjæringsbetraktninger lagmannsretten har avgjort saken på grunnlag av. Lagmannsrettens dom blir å stadfeste.

       Anken har ført frem, og Staten må i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven § 180 første ledd erstatte Eksakt Regnskap AS' omkostninger for Høyesterett. Prosessfullmektigen har levert omkostningsoppgave på kr 89.400, hvorav kr 6.400 utgjør utgifter. Oppgaven legges til grunn.

 

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Tjomsland: Jeg er kommet til samme resultat som byretten, og byrettens begrunnelse er i hovedsak også dekkende for mitt syn på saken.

       Saken gjelder spørsmålet om det foreligger avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2, jf. forskrift nr. 44 § 3, for så vidt gjelder de regnskapstjenester som ansatte i Eksakt Regnskap utførte for Eksakt Regnskapsservice. Overfor avgiftsmyndighetene gjorde Eksakt Regnskap gjeldende at betalingen ikke var vederlag for regnskapstjenester, men en utgiftsfordeling - lønnsrefusjon - i anledning ytelser som ikke anses som omsetning. For byretten og lagmannsretten gjorde Eksakt Regnskap subsidiært gjeldende at det forelå utleie av arbeidskraft, som etter de regler som gjaldt før avgiftsreformen av 2001, ikke var avgiftspliktig.

       Lagmannsretten fant ikke at noen av de grunnlagene som Eksakt Regnskap hadde gjort gjeldende, var « så treffende ». Lagmannsretten kom imidlertid til at det i dette tilfellet « samlet sett » var « forsvarlig » i forhold til merverdiavgiftsreglene å se det slik « at de to selskapene hver for seg ytet regnskapstjenester med egne ansatte og eget utstyr, og at det ikke skjedde noen omsetning av regnskapstjenester fra Eksakt Regnskap AS til Eksakt Regnskapsservice AS ». Jeg kan ikke se at dette er en riktig betraktningsmåte. Etter mitt syn må den avgiftsrettslige bedømmelse av forholdet bygge på de privatrettslige disposisjoner som er foretatt. Og privatrettslig er det på det rene at de som har utført det aktuelle regnskapsarbeidet, utelukkende har vært ansatt i Eksakt Regnskap. Noe grunnlag for en slags avgiftsrettslig gjennomskjæring til den avgiftspliktiges gunst, kan jeg ikke se her foreligger.

       Lagmannsrettens standpunkt synes for øvrig langt på vei å være begrunnet i en konkret rimelighetsvurdering, hvor retten har lagt vekt på at Eksakt Regnskap ville ha unngått avgiftsbelastningen dersom selskapet hadde innrettet seg på en annen måte. Retten uttaler i denne forbindelse at den ikke tar standpunkt til « hva som blir det avgiftsmessige resultatet dersom man i en tilsvarende situasjon som den foreliggende velger å opprettholde det formelle ansettelsesforholdet til tross for at man er klar over at dette kan medføre at det foreligger avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3 nr 2, eventuelt § 4 første ledd ». Etter mitt syn er det imidlertid ikke grunnlag for å la den avgiftsmessige bedømmelse av den ordning som privatrettslig er etablert, avhenge av den avgiftspliktiges subjektive oppfatning av de avgiftsmessige konsekvenser. Dette forhold vil derimot kunne ha betydning for spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73. Om det også kan begrunne ettergivelse etter merverdiavgiftsloven § 69, har jeg ikke foranledning til å ta stilling til.

       Dette innebærer at det for meg er nødvendig å ta stilling til hvordan den ordning som her er etablert, privatrettslig skal bedømmes. I likhet med byretten finner jeg det da mest treffende å se det slik at Eksakt Regnskap har levert ferdige regnskapstjenester til Eksakt Regnskapsservice, som har solgt disse tjenester videre til sine oppdragsgivere.

       Det er ikke tvilsomt at Eksakt Regnskap har ytet tjenester til Eksakt Regnskapsservice, jf. merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2. Det forhold at Eksakt Regnskap ved faktureringen av tjenestene til Eksakt Regnskapsservice ikke beregner noe påslag for fortjeneste i forhold til de utgifter selskapet har hatt, medfører ikke at forholdet må bedømmes som en utgiftsdekning som ikke er avgiftspliktig. Et element av fortjeneste er ikke noe vilkår for at det foreligger vederlag. De tjenestene som Eksakt Regnskap som næringsdrivende selskap utførte for Eksakt Regnskapsservice, var de samme som de tjenestene som selskapet utførte for selskapets øvrige kunder. At det på grunn av det interessefellesskapet som forelå mellom selskapene, ikke ble ansett hensiktsmessig å beregne noen fortjeneste for Eksakt Regnskap, innebærer ikke at denne delen av virksomheten ikke var egnet til å gi overskudd. Denne saken står - slik jeg ser det - i flere henseender i en annen stilling enn de tilfeller hvor det i praksis har vært ansett å foreligge en avgiftsfri utgiftsfordeling mellom flere selskaper.

       I motsetning til førstvoterende kan jeg heller ikke se at ordningen kan anses som utleie av arbeidskraft. Selv om dette ikke er avgjørende for mitt syn på spørsmålet, bemerker jeg at jeg vanskelig kan se at utleie av arbeidskraft i dette tilfellet ville vært tillatt etter forskrift 11. mars 1983 nr. 643 § 1 annet ledd. Dette unntaket synes å gjelde underordnet personale i typiske kontorstøttefunksjoner, jf. NOU 1998:15 side 46-47. I dette tilfellet er det derimot tale om utføring av selvstendig regnskapsarbeid - ikke i anledning Eksakt Regnskapsservices eget regnskap, men for dette selskapets kunder.

       Om den ordningen som her var etablert, skal bedømmes som en entreprise eller som utleie av arbeidskraft, beror på en konkret vurdering av realiteten i de inngåtte avtaler. At det ikke foreligger formaliserte avtaler om arbeidsutleie, og at de ansatte - så vidt jeg forstår - ikke er gjort kjent med at deres arbeidskraft skulle vært utleiet til et annet selskap, har i seg selv begrenset betydning. Hvordan partene i forskjellige sammenhenger omtaler forholdet, er ikke avgjørende for den avgiftsrettslige bedømmelsen av det.

       Den dagjeldende forbudsbestemmelse i sysselsettingsloven § 27 rettet seg mot det å drive en « virksomhet som går ut på å stille egne tilsatte til disposisjon for en oppdragsgiver når disse er underlagt oppdragsgivers ledelse ». I forarbeidene til loven er det - som redegjort for av førstvoterende - nevnt enkelte andre forhold av betydning for bedømmelsen. Det er imidlertid - slik jeg ser det - ikke tvilsomt at det kriteriet som fremgår av lovteksten, er det sentrale element i den helhetsvurderingen som her skal foretas. Det er etter mitt syn ikke grunnlag for å anta at utleie av arbeidskraft i denne henseende har et annet innhold i forhold til merverdiavgiftsloven enn i forhold til sysselsettingsloven.

       Når det gjelder bedømmelsen av forholdene i den foreliggende sak, er jeg i all hovedsak enig med byretten når den uttaler:

 

       Jeg bemerker at det - slik jeg ser det - ikke egentlig har vært omtvistet at det arbeidet som eierne utførte for Eksakt Regnskapsservice, ble gjort i egenskap av ansatte i Eksakt Regnskap. Det heter således i ankeerklæringen til lagmannsretten at Eksakt Regnskapsservice betalte « for at begge eierne arbeidet mer enn 300 timer hver i selskapet med administrasjon og regnskapsføring ». Under prosedyren for Høyesterett har ankemotpartens prosessfullmektig riktignok anført at eierne av selskapene ledet det regnskapsarbeidet som ble utført for Eksakt Regnskapsservice, i egenskap av styremedlemmer i dette selskapet. Etter mitt syn var imidlertid denne arbeidsledelse ikke noen styreoppgave, og denne betraktningsmåten fremstår for meg som konstruert.

       Eksakt Regnskap har i prosedyren med styrke framhevet at det er Eksakt Regnskapsservice som i forhold til kundene har hatt ansvaret for at det ble levert en forsvarlig regnskapstjeneste. Dette er imidlertid en nødvendig konsekvens av at det er dette selskapet som er kontraktspart i forhold til sine kunder. Og dette forhold er ikke til hinder for at man - slik byretten har gjort - anser Eksakt Regnskapsservice for å ha benyttet Eksakt Regnskap som underleverandør av regnskapstjenester. Det er dette som etter mitt syn her fremstår som den naturlige betraktningsmåten.

       Det er riktignok ikke tvilsomt at Eksakt Regnskap ved å innrette seg på en annen måte kunne ha unngått avgiftsbelastningen. Jeg kan imidlertid ikke se at dette forhold kan ha betydning ved den rettslige bedømmelsen av den ordning som ble etablert mellom de to selskapene.

       Jeg stemmer etter dette for at byrettens dom - hvor staten v/Finansdepartementet ble frifunnet - stadfestes. Jeg mener at Eksakt Regnskap har hatt rimelig grunn til å få prøvet gyldigheten av avgiftsvedtaket, og jeg er blitt stående ved at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans.

 

       Dommer Bruzelius: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Tjomsland.

       Dommer Støle: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Stabel.

       Dommer Aasland: Likeså.

 

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne