INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2002-03-20
PUBLISERT: HR-2001-00803
STIKKORD: Skatteloven (1911) § 19A-4.
SAMMENDRAG: Saken gjelder spørsmålet om fradrag for påløpt produksjonsavgift ved fastsettelse av grunnrenteinntekt for vannkraftverk etter skatteloven av 1911 § 19A-4. Produksjonsavgiften på elektrisk kraft ble innført i 1993 og ble ved kraftskattereformen av 1996 opphevet med virkning fra 1998. Samtidig ble grunnrenteskatten innført med virkning fra inntektsåret 1997. Spørsmålet i saken er knyttet til overgangen mellom ordningene og har kun betydning for inntektsåret 1997.
Henvisninger: LOV-1911-08-18-8-§19A-4 (Sktl)
SAKSGANG: Romsdal herredsrett nr. 99-00546 A - Frostating lagmannsrett LF-2000-00967 A - Høyesterett HR-2001-00803, sivil sak, anke.
PARTER: Istad Kraft AS (advokat Morten Fjermeros - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Wenche Elisabeth Arntzen).
DOMMERE: Stabel, Utgård, Lund, Tjomsland, Aasland.
Henvisninger i teksten: LOV-1911-08-18-8-§19A-2 (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§19A (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§44 (Sktl), LOV-1915-08-13-6-§172 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1996-06-28-43 , LOV-1999-03-26-14-§18-3 (Sktl)

       Dommer Stabel: Saken gjelder spørsmålet om fradrag for påløpt produksjonsavgift ved fastsettelse av grunnrenteinntekt for vannkraftverk etter skatteloven av 1911 § 19A-4. Produksjonsavgiften på elektrisk kraft ble innført i 1993 og ble ved kraftskattereformen av 1996 opphevet med virkning fra 1998. Samtidig ble grunnrenteskatten innført med virkning fra inntektsåret 1997. Spørsmålet i saken er knyttet til overgangen mellom ordningene og har kun betydning for inntektsåret 1997.

       Istad Kraft AS, tidligere Møre og Romsdal Energi AS, er andelseier i Driva Kraftverk. Kraftverket ble bruttolignet hos andelseierne. For ligningen for 1997 krevde selskapet fradrag for produksjonsavgift ved fastsettelsen av grunnrenteinntekten, som er grunnlag for grunnrenteskatten. Molde ligningsnemnd fattet 1. desember 1998 vedtak hvor fradrag ble nektet. Vedtaket ble opprettholdt i overligningsnemnda 23. mars 1999. Møre og Romsdal Energi AS tok ut stevning for Romsdal herredsrett mot staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor 21. september 1999. I tilsvar datert 16. november 1999 ble det meddelt at Finansdepartementet hadde besluttet å overta partsstillingen i saken. Romsdal herredsrett avsa 26. juni 2000 dom med slik domsslutning:

       Møre og Romsdal Energi AS anket til Frostating lagmannsrett, som 30. mars 2001 avsa dom med slik domsslutning:

       Møre og Romsdal Energi AS har anket dommen inn for Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Etter anken til Høyesterett har Møre og Romsdal Energi AS endret navn til Istad Kraft AS. Saken gjelder et rent rettsspørsmål, og den står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser.

       Istad Kraft AS har i korte trekk gjort gjeldende:

       Spørsmålet i saken er om produksjonsavgiften på elektrisk kraft er en fradragsberettiget driftsomkostning etter skatteloven av 1911 § 19A-4 nr. 3 bokstav a. Selv om saken gjelder et spørsmål i forbindelse med kraftskattereformen av 1996 som bare er aktuelt for overgangsåret 1997, har det stor betydning også for andre kraftprodusenter. En rekke tilsvarende saker er således stilt i bero i påvente av Høyesteretts behandling i denne saken, og omtvistet grunnrenteskatt for samtlige berørte kraftverk antas å beløpe seg til nærmere 500 millioner kroner.

       Etter § 19A-4 nr. 3 skal driftsomkostninger som ordinært følger av kraftproduksjonen fradras de brutto salgsinntekter. Etter en innledende oppregning av eksempler på slike driftsomkostninger nevnes « andre produksjonsomkostninger som er henførbare til verket ». Det er ikke tvilsomt at produksjonsavgiften, slik den beregnes, tilfredsstiller disse kravene. Det er naturlig å forstå begrepet driftsomkostninger på samme måte som i den tilsvarende bestemmelse i skatteloven § 44 første ledd, der det er på det rene at produksjonsavgiften kan trekkes fra. Ut fra kravet til klarhet i skattelovgivningen må det sterke holdepunkter til for å fravike lovteksten til skade for skattyter.

       Uttalelser i forarbeidene taler også klart for at produksjonsavgiften skulle være fradragsberettiget, ved at det flere ganger ble vist til at fradragene skulle være de samme som i forhold til den foreslåtte vannkraftbeskatningen i utkastets § 19A-2. Denne bestemmelsen gjorde uttrykkelig fradrag for produksjonsavgiften. Selv om vannkraftskatten ikke fikk tilslutning og bestemmelsene av den grunn ble omformulert noe under komitebehandlingen i Stortinget, er det intet som tyder på at komiteen ønsket å innskrenke fradragsadgangen for produksjonsavgift i grunnrenteskatten. Overgangsbestemmelsene gjorde uttrykkelig unntak for inntektsbeskatningen for skatteåret 1997. Når det ikke er gjort noe tilsvarende unntak for grunnrenteskatten, må konklusjonen bli at fradragsretten består.

       Grunnrenteskatten er etter sin karakter en nettoskatt, jf. uttalelser i forarbeidene om at det er det reelle overskuddet som skal beskattes, se blant annet Ot.prp.nr.23 (1995-1996) side 119. Dette tilsier at alle kostnader som har tilknytning til produksjonen - noe produksjonsavgiften har - må komme til fradrag.

       Istad Kraft AS har nedlagt slik påstand:

       Staten v/Finansdepartementet har i korte trekk gjort gjeldende:

       Saken gjelder et overgangsspørsmål som følger av kraftskattereformen som ble vedtatt i 1996. De aktuelle bestemmelsene må tolkes med dette som bakgrunn, og det må særskilt tas i betraktning at grunnrenteskatten erstattet produksjonsavgiften som inntektskilde for staten. Fordi produksjonsavgiften ble betalt i inntektsåret mens grunnrenteskatten først ville bli beregnet og komme til utbetaling året etter, ble produksjonsavgiften først opphevet ett år etter at grunnrenteskatten var innført. Det følger av forarbeidene at formålet med overgangsbestemmelsene var å sikre kontinuitet i de årlige skatteinnbetalingene, jf. Ot.prp.nr.23 (1995-1996) side 169. Det går også frem av samme proposisjon at de anslåtte provenyberegningene for den foreslåtte grunnrenteskatten forutsatte at det ikke skulle gis fradrag for produksjonsavgiften.

       Den tidligere skattelov § 19A ga særregler for beskatning av kraftverk. Disse særreglene er uttømmende på sitt område og går som spesialregler foran de alminnelige bestemmelsene i skatteloven § 44. Begrepet driftsomkostninger må derfor tolkes uavhengig av det tilsvarende begrep i skatteloven § 44 første ledd bokstav a. Bestemmelsene er bygget opp helt forskjellig, ved at hovedregelen i § 44 står i første ledd første punktum, som en generell beskrivelse av fradrag for « alle utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse ». Bokstavene a-g fremstår som eksemplifiseringer, fordelt på forskjellige hovedkategorier. Det er verdt å merke seg at skatter og avgifter er særlig omtalt i bokstav f, og således ikke uten videre omfattes av bokstav a om driftsomkostninger. § 19A-4 nr 3 har tre ulike alternativer for fradrag, og disse er uttømmende. Bokstav b inneholder unntak for konsesjonsavgift og eiendomsskatt og er uttømmende for så vidt gjelder skatter og avgifter.

       Det følger av bestemmelsens forhistorie at avgrensingen var bevisst. I proposisjonen var den utformet delvis etter mønster av en foreslått § 19A-2 om skatt på vannkraftinntekt, der det i nr. 4, i tillegg til de tre unntakene i § 19A-4 nr. 3, også ble gjort fradrag for produksjonsavgift i en særskilt bokstav d. Dette må bety at det var meningen å ha forskjellige fradragsregler her. Under komitebehandlingen i Stortinget ble det ikke gjort endringer for så vidt gjaldt grunnrenteskatten, heller ikke når det gjaldt det ettårige overlapp for produksjonsavgiften. Tvert imot ble det utformet en særlig overgangsregel for inntektsåret 1997, som gikk ut på at produksjonsavgift ikke kunne fradras den alminnelige inntekt. En tilsvarende unntaksregel for produksjonsavgift ble åpenbart ansett unødvendig, og overgangsregelen kan derfor ikke tolkes antitetisk.

       Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

       Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere retter.

       Saken gjelder forståelsen av bestemmelsen om grunnrenteskatt til staten i § 19A-4 i skatteloven av 1911, under § 19A Særregler ved beskatning av kraftforetak. Bestemmelsen tilsvarer § 18-3 i skatteloven av 1999, men spørsmålet er ikke aktuelt i forhold til denne loven. Bestemmelsen kom inn i loven ved lovendring 28. juni 1996 nr. 41 som ledd i en større kraftskattereform. Ved reformen ble produksjonsavgiften, som ble innført i 1993, avskaffet og erstattet med grunnrenteskatt, som er en særskatt på grunnrenten, det vil si fordelen ved å kunne utnytte den begrensede naturressursen vannkraft. Produksjonsavgiften var en avgift på elektrisk kraft produsert i vannkraftverk, på grunnlag av produsert kraft. Avgiften ble beregnet og forfalt til betaling i det enkelte produksjonsår. Grunnrenteskatten er også basert på produsert kvantum, men beregnes og forfaller først året etter det løpende inntektsåret. For å unngå provenyfall i overgangsåret, ble det derfor bestemt at produksjonsavgiften først skulle avskaffes ett år etter at de nye bestemmelsene om grunnrenteskatt var trådt i kraft. I Ot.prp.nr.23 (1995-1996) het det om dette på side 169:

       Jeg bemerker her at hele reformen, etter behandlingen i Stortinget, kom til å tre i kraft ett år senere enn departementet forutsatte i proposisjonen. Lovendringen om beskatningsreglene fikk i henhold til ikrafttredelsesbestemmelsen virkning fra inntektsåret 1997. Produksjonsavgiften ble i henhold til en egen lov 28. juni 1996 nr. 43 opphevet med virkning fra 1. januar 1998. Det ble ikke gitt særlige overgangsregler i forhold til grunnrenteskatten. Derimot ble det i loven gitt en særlig overgangsregel for inntektsåret 1997, som gikk ut på at produksjonsavgift ikke kunne kreves som fradrag i alminnelig inntekt dette året.

       Spørsmålet i saken, som utelukkende har betydning for inntektsåret 1997, er om produksjonsavgiften som er betalt for dette året kan trekkes fra grunnlaget for grunnrenteskatten. Det er på det rene at produksjonsavgiften, hvis ikke det var gjort særlig unntak i opphevelsesloven, ville vært fradragsberettiget i den alminnelige inntekt etter skatteloven § 44. Istad Kraft AS gjør gjeldende at det samme må gjelde i forhold til spesialbestemmelsen i § 19A-4 nr 3. Bestemmelsen hadde følgende ordlyd:

       Departementet foreslo i proposisjonen en § 19A-2 om beskatning til kommunen av vannkraftinntekt. Fradragsbestemmelsene sto i utkastets punkt 4 som, med unntak av forslagets bokstav d, er identisk med § 19A-4 nr. 3. I tillegg hadde § 19A-2 nr. 4 ett ytterligere punkt, som lød slik:

       Om § 19A-2 nr. 4 het det på side 191-192 i proposisjonen:

       Litt lenger nede het det:

       I omtalen av bestemmelsen om grunnrenteskatt i § 19A-4 het det om fradragsregelen i nr. 3 på side 194 i proposisjonen:

       Ser man på lovutkastet i proposisjonen side 201, erimidlertid forslaget til § 19A-4 nr. 3 gitt følgende ordlyd:

       Det gis ingen uttrykkelig begrunnelse for at det ikke var henvist til bokstav d i lovutkastet, og ut fra det jeg har sitert fra forarbeidene om henvisningen til fradragene i § 19A-2 kan dette virke noe forvirrende. Det har imidlertid etter mitt syn formodningen mot seg at den manglende henvisning til bokstav d skulle skyldes en inkurie. De foreslåtte lovtekstene for de to bestemmelsene står på samme side i proposisjonen - side 201 - og forskjellen er iøynefallende. Det er ikke tilfeldig eller påfallende å begrense fradragene til de skatter og avgifter som er nevnt i bokstav b. Som jeg har vært inne på, var formålet med det ettårige overlappet av både produksjonsavgift og grunnrenteskatt å sikre et jevnt skatteproveny - noe som ikke ville bli fullt ut oppfylt om avgiften skulle komme til fradrag i skattegrunnlaget. Når produksjonsavgiften, som innholdsmessig er på linje med konsesjonsavgift og eiendomsskatt som er nevnt i bokstav b, likevel ble plassert i en egen bokstav d, kan det etter mitt syn ha sammenheng med at man så for seg at den skulle vurderes separat, og ikke overføres som fradragspost i forhold til grunnrenteskatten. Også uttalelser i proposisjonen side 194, under omtalen av § 19A-4 nr. 6 om overdragelse til ny eier, forutsetter at fradrag i grunnlaget for grunnrenteinntekten bare gis for driftsomkostninger, eiendomsskatt og konsesjonsavgift.

       Ved behandlingen i Stortinget ble det klart at komiteen ikke ønsket å opprettholde den foreslåtte skatt på vannkraftinntekt i § 19A-2. I stedet gikk man, som ledd i et såkalt 20-punkts forlik, inn for en naturressursskatt til kommunen, som kom til uttrykk i den vedtatte § 19A-2. Fradragspostene i den opprinnelig foreslåtte § 19A-2 var ikke aktuelle i forhold til naturressursskatten, som var utformet på en annen måte. I § 19A-4 nr. 3 kunne man derfor ikke lenger nøye seg med henvisninger. Fradragsreglene måtte tas uttrykkelig inn i bestemmelsen, som dermed fikk den utforming som senere ble vedtatt. Det fremgår ellers av Innst.O.nr.62 (1995-1996) side 16 at komiteen, med unntak av de endringsforslag som fulgte av 20-punkts forliket, la proposisjonens forslag til grunn. Om produksjonsavgiften hadde komiteen ikke merknader ut over at den sluttet seg til departementets forslag om å avvikle den, og den utformet forslag til den opphevelseslov med overgangsregler som senere ble vedtatt, og som jeg har omtalt tidligere.

       Istad Kraft AS har gjort gjeldende at produksjonsavgiften må ses som en driftsomkostning som går direkte inn under § 19A-4 bokstav a, og har vist til sammenheng med skatteloven § 44. Ut fra forhistorien finner jeg det klart at de særlige kraftbeskatningsreglene i skatteloven § 19A er ment å stå på egne ben med hensyn til fradragsbestemmelser, og at den forskjell som dermed oppstår med hensyn til produksjonsavgiften for 1997, var tilsiktet fra lovgivers side. Når overgangsreglene for opphevelse av produksjonsavgiften gjør unntak for fradrag i den alminnelige inntekt, finner jeg derfor ikke grunnlag for å tolke dette antitetisk. Når grunnrenteskatten ikke er nevnt, er det etter mitt syn fordi fradrag i forhold til denne nettopp ikke var hjemlet i skatteloven, slik at særskilt unntak ikke ble ansett nødvendig. Det ville for øvrig gi dårlig sammenheng mellom reglene dersom fradrag i overgangsåret var avskåret i forhold til den generelle fradragsregelen for inntektsskatten, men ikke i forhold til den spesielle grunnrenteskatten.

       Anken har ikke ført frem, og Istad Kraft AS må i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven § 180 første ledd erstatte statens saksomkostninger for Høyesterett. Prosessfullmektigen har levert omkostningsoppgave med kr 55.000,- som legges til grunn. Når det gjelder omkostningene for de tidligere retter finner jeg ikke grunn til å endre lagmannsrettens omkostningsavgjørelse, som innebærer at omkostninger tilkjennes for lagmannsretten, men at hver av partene bærer sine omkostninger for herredsretten, jf. tvistemålsloven § 172 annet ledd. De tilkjente omkostninger for lagmannsretten var kr 45.103,- som, i samsvar med påstanden, blir å tillegge renter.

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommar Utgård: Eg er i det hovudsaklege og i resultatet einig med førstvoterande.

       Dommer Lund: Likeså.

       Dommer Tjomsland: Likeså.

       Dommer Aasland: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne