INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2002-12-19
PUBLISERT: HR-2002-00552
STIKKORD: Merverdiavgift for utenlandsregistrert luftfartøy. Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d.
SAMMENDRAG: Saken gjelder gyldigheten av Oslo og Rogaland fylkesskattekontorers vedtak om nektelse av fritak for merverdiavgift for utenlandsregistrert luftfartøy. Spørsmålet er om merverdiavgift skal betales for omsetning av varer og tjenester til slike luftfartøy i innenriks fart eller om bestemmelsen om avgiftsfritak i lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, slik bestemmelsen var før lovendring 17. desember 1999 nr. 88, kommer til anvendelse.
Henvisninger: LOV-1969-06-19-66-§16 (Mval), LOV-1999-12-17-88
SAKSGANG: Oslo byrett Nr 00-00474 A/20 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-00539 A/03 - Høyesterett HR-2002-00552, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/advokat Fredrik Sejersted - til prøve) mot Esso Norge AS, AS Norske Shell, Statoil ASA. Hjelpeintervenienter: Braathens ASA, Scandinavian Airlines System (advokat Ingvald Falch).
DOMMERE: Stang Lund, Støle, Rieber-Mohn, Gussgard, Dolva.
Henvisninger i teksten: LOV-1915-08-13-6-§172 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1960-12-16-1-§7 (Luftfartsloven), LOV-1960-12-16-1-§19 (Luftfartsloven), LOV-1969-06-19-66-§6 (Mval), LOV-1969-06-19-66-§17 (Mval), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1993-06-11-101-§3-1 (Luftfartsloven), LOV-1993-06-11-101-§3-2 (Luftfartsloven), LOV-1993-06-11-101-§3-12 (Luftfartsloven)

       Dommer Stang Lund: Saken gjelder gyldigheten av Oslo og Rogaland fylkesskattekontorers vedtak om nektelse av fritak for merverdiavgift for utenlandsregistrert luftfartøy. Spørsmålet er om merverdiavgift skal betales for omsetning av varer og tjenester til slike luftfartøy i innenriks fart eller om bestemmelsen om avgiftsfritak i lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, slik bestemmelsen var før lovendring 17. desember 1999 nr. 88, kommer til anvendelse.

       Luftfartsselskapenes leverandører i Norge har fra ikrafttreden av lov om merverdiavgift 1. januar 1970 beregnet merverdiavgift ved levering av varer og tjenester til bruk for innenriks fart også i de tilfeller luftfartøy var registrert i andre land. Samme praksis ble før 1970 fulgt for omsetningsavgiften. Grunnlaget da var at de årlige vedtak i Stortinget om omsetningsavgift til statskassen bare unntok varer til skip og fly i « utenriks fart » fra avgiftspliktig salg.

       Scandinavian Airlines System hadde fra 1951 registrert tre sjudeler i Sverige og to sjudeler i henholdsvis Danmark og Norge av selskapets luftfartøy. Helt fra starten av benyttet SAS luftfartøy som var registrert i Danmark og Sverige, sammen med norskregistrerte luftfartøy i innenriks fart i Norge. Andre selskaper har også benyttet utenlandsregistrert luftfartøy i innenriks fart. Eksempelvis skiftet Braathens S.A.F.E fra slutten av 1980-tallet ut eldre luftfartøy. Selskapet solgte da slike luftfartøy til utlandet og leidde disse tilbake for fortsatt å anvende dem i innenriks fart inntil nye norskregistrerte luftfartøy overtok.

       I forbindelse med endringen av rammebetingelsene for luftfarten i Norge på 1990-tallet ble blant annet spørsmålet om avgiftsplikt ved bruk av utenlandsregistrert luftfartøy i innenriks fart tatt opp. Braathens søkte 30. november 1992 om fritak for merverdiavgift for drivstoff til luftfartøy. Søknaden førte ikke til noen endring i avgiftsreglene for luftfartøy.

       Finansdepartementet nedsatte 3. februar 1994 en interdepartemental arbeidsgruppe for å utrede og vurdere om reglene om merverdi- og investeringsavgift bidro til konkurransevridning og i tilfelle foreslå tiltak for å motvirke dette. Utvalget foreslo i sin udaterte rapport fra 1994 blant annet at det burde vurderes å endre lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d om avgiftsfrie leveranser til utenlandske luftfartøyer. Arbeidsgruppen mente at leveranser « til utenlandske fly til bruk på innenriksruter bør ikke omfattes av denne fritaksordningen », jf. rapporten side 22.

       Revisjonsfirmaet Ernst & Young reiste på vegne av AS Norske Shell i brev 12. september 1998 til Oslo fylkesskattekontor spørsmål om rekkevidden av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d. Det ble anført at avgiftsfritaket gjaldt all omsetning av varer og tjenester til luftfartøy som var registrert i andre land enn Norge. Oslo fylkesskattekontor svarte 11. november 1998 at luftfartøy som ikke hadde norske eiere og derved ikke kunne registreres i Norsk luftfartsregister, jf. luftfartsloven § 3-1, også i forhold til merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d måtte anses som utenlandske. Omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrert luftfartøy i innenriks fart kunne dermed faktureres avgiftsfritt.

       SAS, Esso Norge AS og revisjonsfirmaet Deloitte & Touche på vegne av Det norske oljeselskap AS (nå Statoil ASA) tok i slutten av 1998 og første halvår 1999 opp samme spørsmål. Akershus fylkesskattekontor opplyste i brev 1. mars 1999 til SAS at leverandørene selv måtte rette opp uriktig beregnet merverdiavgift på drivstoff og andre varer og tjenester. Oslo og Rogaland fylkesskattekontorer underrettet henholdsvis Esso Norge og Deloitte & Touche om at Skattedirektoratet og Finansdepartementet vurderte hva som skulle anses som utenlandske luftfartøy.

       Etter å ha innhentet regjeringsadvokatens uttalelse meddelte Finansdepartementet 24. juni 1999 til Skattedirektoratet at avgiftsfritaket i lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d bare gjaldt utenlandske luftfartøy i utenriks fart. Flyselskapenes Landsforening som fikk gjenpart av uttalelsen, anførte i en utredning 21. juli 1999 at departementet hadde endret fortolkningen av « utenlandsk » og « utenriks fart » sett i forhold til tidligere uttalelser og vurderinger. Skattedirektoratet orienterte Oslo og andre fylkesskattekontorer om at det skulle beregnes merverdiavgift av forbruksvarer som eksempelvis drivstoff, til alle luftfartøy med neste destinasjon i Norge. Rogaland og Oslo fylkesskattekontorer underrettet 8. juli og 13. september 1999 henholdsvis Statoil, Esso Norge og Norske Shell om departementets standpunkt, og at kreditering og tilbakebetaling av oppkrevd avgift for drivstoff til luftfartøy i innenriks fart dermed ikke var hjemlet.

       Ved lov 17. desember 1999 nr. 88 ble § 16 første ledd nr. 1 og 2 i lov om merverdiavgift endret og et nytt nr. 3 tilføyd. Paragraf 16 første ledd nr. 3 fastslår nå at det ikke skal betales avgift av omsetning av varer og tjenester til bruk for « luftfartøy som nevnt i § 17 første ledd nr. 1 bokstav c, når det går i utenriks fart ». Lovendringen gjelder ikke skip. Det framgår av Ot.prp.nr.1 (1999-2000) at lovendringen er ment å være en presisering og klargjøring av rettstilstanden, jf. side 114 annen spalte. Avgjørende for avgiftsplikten « er hva som er luftfartøyets fartsområde. Det har ingen betydning i denne sammenheng om flyselskapene er norske eller utenlandske, eller om luftfartøyene er norsk- eller utenlandsregistrerte », jf. samme sted.

       Høsten 1999 varslet oljeselskapene Finansdepartementet om at de av prosessøkonomiske grunner var innstilt på å reise felles fastsettelsessøksmål om rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 16 for Oslo byrett. I brev 21. desember 1999 godtok departementet at foreldelse ikke skulle inntre så lenge saken verserer for domstolene, dog slik at eventuell foreldelse som måtte være inntrådt før stevning tas ut, fortsatt kan gjøres gjeldende.

       Esso Norge AS, AS Norske Shell og Den norske stats oljeselskap AS (nå Statoil ASA) reiste 14. januar 2000 sak mot staten v/Finansdepartementet og påsto at Rogaland og Oslo fylkesskattekontorers vedtak 8. juli og 13. september 1999 var ugyldige. Selskapene gjorde gjeldende at avslagene var basert på uriktig forståelse og anvendelse av avgiftsfritaket i lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ved at avgift ble beregnet og innkrevd for utenlandske luftfartøyer. Braathens ASA og Scandinavian Airlines System var i stevningen oppført som hjelpeintervenienter. Oslo byrett avsa 5. desember 2000 dom med slik domsslutning:

       Byretten fant at merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d før lovendringen i desember 1999 ut fra en naturlig språklig forståelse fastslo at utenlandske luftfartøy kunne fly avgiftsfritt i Norge uavhengig av neste destinasjon. Lovens uttrykk « utenlandske » måtte forstås slik at avgiftsfritaket gjaldt luftfartøy som var registrert i utlandet. Formålet kunne ikke føre til at utenlandske luftfartøy bare var de som hadde neste destinasjon i utlandet. Praksis etter innføring av merverdiavgift i 1970 kunne heller ikke veie særlig tungt fordi den i stor grad var basert på selskapenes innberetninger.

       Staten v/Finansdepartementet anket til Borgarting lagmannsrett som 14. februar 2002 avsa dom med slik domsslutning:

       Flertallet i lagmannsretten fant som byretten, at ordlyden klart trakk i retning av at merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d gjaldt luftfartøy som er registrert i andre land enn Norge. Flertallet fant ikke at den langvarige praksis eller andre omstendigheter ga grunnlag for å fravike en så vidt klar ordlyd. Mindretallet kom til at reelle hensyn og forvaltningspraksis måtte føre til at ordlyden ikke var avgjørende. Særlig den entydige og sammenhengende praksis som hadde vært fulgt i 28 år av luftfartsselskapene, leverandørene og forvaltningen, måtte veie tungt.

       Staten v/Finansdepartementet har anket til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens rettsanvendelse.

       Til bruk for Høyesterett har ett vitne avgitt skriftlig forklaring. Det er framlagt en del nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten.

 

       Staten v/Finansdepartementet har i hovedsak anført:

       Lagmannsrettens flertall har på grunnlag av feil forståelse av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d kommet til at Oslo og Rogaland fylkesskattekontorers vedtak er ugyldige. Feilen skyldes at flertallet har forstått loven slik at all omsetning av varer og tjenester til luftfartøy som er registrert i andre land enn Norge, er fritatt for merverdiavgift. Staten anfører at mindretallets rettsoppfatning er korrekt og kan i det vesentlige slutte seg til mindretallets begrunnelse.

       Staten er ikke enig med flertallet i at uttrykket « utenlandske ... luftfartøyer » i § 16 første ledd nr. 1 bokstav d slik bestemmelsen lød før lovendringen i 1999, er entydig. Ordlyden kan forstås på flere måter slik som utenlandsk eiet, utenlandsregistrert eller luftfartøy med utenlandsk destinasjon. Lovendringen i 1999 tok bare sikte på presisering og klargjøring. Spesielt er det uriktig å se hen til bestemmelsene om norske og utenlandske luftfartøyer i luftfartsloven av 1960 og nå gjeldende luftfartslov. Disse bestemmelser har helt andre formål enn toll- og avgiftslovgivningen og er uten betydning for forståelse av merverdiavgiftsloven.

       Ved fortolkningen må det tas utgangspunkt i at merverdiavgift er en generell avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, og tok på dette punkt sikte på en videreføring av tidligere rettstilstand. De bærende prinsipper i merverdiavgiftsloven innebærer blant annet at avgiften skal være konkurransenøytral, slik at næringsdrivendes og forbrukernes valg ikke påvirkes. Det er en svakhet ved flertallets begrunnelse at grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper ikke drøftes. De nevnte hensyn tilsier at luftfartøy som nyttes i regulær norsk innenrikstrafikk, ikke er utenlandske etter § 16 første ledd nr. 1 bokstav d selv om de er registrert i andre land enn Norge.

       Lagmannsrettens flertall har feilaktig unnlatt å legge vekt på den entydige og langvarige praksis fra merverdiavgiftsloven trådte i kraft 1. januar 1970 og fram til slutten av 1990-tallet, som i seg selv må være avgjørende. Det er uomtvistet at merverdiavgift ble beregnet og innbetalt for omsetning av varer og tjenester til bruk for all innenriks fart, uansett om luftfartøyet som utførte trafikken var registrert i andre land. Denne praksis ble fulgt av alle leverandører og i et meget stort antall transaksjoner. Praksis viser at luftfartsselskapene, leverandørene og avgiftsmyndighetene la til grunn at omsetning av varer og tjenester for innenriks lufttrafikk var avgiftspliktig. Det er feil når lagmannsrettens flertall har gått ut fra at ingen hadde noe økonomisk insitament til å vurdere spørsmål om avgiftsplikt for innenriks luftfart. Avgiftsmyndigheten har ingen foranledning til å presisere sitt standpunkt så lenge de avgiftspliktige følger den rettsoppfatning som staten mener er korrekt.

       Sterke reelle hensyn tilsier også at avgiftsreglene er nøytrale, slik at alle behandles avgiftsmessig likt ved omsetning av varer og tjenester til bruk for innenriks lufttrafikk. Dersom luftfartøyets registreringsland skulle ha betydning, ville dette medføre vridning av konkurransen i strid med de bærende prinsipper i merverdiavgiftsloven. Ut fra ankemotpartenes lovforståelse ville operatører med utenlandsk registrerte luftfartøy få en vesentlig konkurransemessig fordel i Norge.

       Subsidiært har staten anført at ordlyden i § 16 første ledd nr. 1 bokstav d uansett ikke kan være avgjørende. Luftfartøy som benyttes i regulær norsk innenlandstrafikk, er ikke utenlandske om de etter en totalvurdering har overveiende norsk eller felles skandinavisk tilknytning. Under enhver omstendighet må avgiftsfritaket begrenses til luftfartøy som drives av utenlandske selskaper.

       Staten har også vist til at ankesaken har betydning utenfor den foreliggende sak. Dersom vedtakene er ugyldige, vil dette kunne medføre krav på tilbakebetaling av innbetalt avgift med ca. 124 millioner kroner. Høyesteretts avgjørelse kan også få betydning for ytterligere krav om tilbakebetaling av om lag 75 millioner kroner i betalt avgift for leveranser av drivstoff. I tillegg kommer betalt avgift for andre varer og tjenester.

       Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:

       Esso Norge AS, AS Norske Shell og Statoil ASA med tilslutning av Braathens ASA og Scandinavian Airlines System har for Høyesterett i hovedsak anført:

       Lagmannsrettens flertalls avgjørelse er riktig, og ankemotpartene og hjelpeintervenientene kan i det vesentlige slutte seg til flertallets begrunnelse.

       Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d har av byretten og lagmannsretten vært forstått slik at ordlyden klart trekker i retning av at bestemmelsen gjelder utenlandsregistrert luftfartøy. Dette følger entydig av uttrykket « utenlandske » som må forstås slik at luftfartøy med tilhørighet til utlandet gjennom registrering, omfattes av avgiftsfritaket. Flertallet har korrekt gått ut fra at det må være sterke holdepunkter ellers for å fravike en så vidt klar ordlyd. I alle tilfeller må avgiftsfritaket gjelde for utenlandsregistrerte luftfartøyer som tilhører utenlandske selskaper, hvilket kan få betydning om lagmannsrettens dom i forhold til SAS skal oppheves og saken hjemvises.

       Luftfartslovens og Chicagokonvensjonens bestemmelser om registrering og nasjonalitet tilsier at utenlandsk luftfartøy i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d må forstås slik at den gjelder utenlandsk registrerte luftfartøy. Sammenhengen mellom § 16 første ledd nr. 1 og nr. 2 viser også at utenlandske luftfartøyer etter bokstav d er noe annet og mer enn luftfartøy i utenriks fart. Det er ikke påvist noen grunn til at lovgiver skulle ha vedtatt to bestemmelser med samme innhold. Ordlyden i nr. 1 bokstav d sett i sammenheng med nr. 2 og med luftfartslovgivningen, stenger for statens forståelse.

       Forarbeidene tilsier heller ikke at avgiftsfritak for utenlandske luftfartøy skal begrenses som anført av staten. Avgiftsplikt for utenlandske luftfartøyer og for luftfarten generelt har gjennom mange år vært gjenstand for politisk drakamp. Før liberaliseringen av luftfarten i Norge i 1997 var det ikke konkurranse på norske innlandsruter. Det er ren spekulasjon å anføre lovgivers mening til støtte for statens syn.

       Selskapenes praksis med å oppkreve og betale avgift kan ikke tillegges betydning. Innkreving av merverdiavgiften er basert på prinsippet om selvdeklarering, og oppkreving og betaling finner sted på dette grunnlag. Grunnen til at denne praksis fortsatte helt fram til 1998 skyldtes rettsvillfarelse som førte til at bestemmelsen om avgiftsfritak ble oversett av de som gjennomførte beregning, oppkreving og innbetaling av avgift. Oljeselskapene hadde ingen økonomisk interesse av avgiftsfritaket fordi avgiften ble betalt av flyselskapene.

       Det foreligger ikke forvaltningspraksis som kan anses relevant. Slik praksis forutsetter at avgiftsmyndigheten har tatt stilling til lovforståelsen og derved gitt til kjenne sitt syn. Dette skjedde ikke før i 1998, og da ga Oslo fylkesskattekontor uttrykk for at omsetning av drivstoff til bruk for utenlandsk registrert luftfartøy i innenriks fart var avgiftsfri.

       Uansett er det ikke noen felles rettsoppfatning hos selskapene og avgiftsmyndigheten. Det er heller ikke slik at leverandørene taper en lovbestemt rett til avgiftsfritak ved ikke å gjøre den gjeldende.

       Reelle hensyn og forutberegnelighet kan ikke føre til noe annet resultat. Det er en like stor tilfeldig fordel for staten å beholde avgifter som det er for selskapene å få avgiften betalt tilbake. Loven må tolkes på samme måte, uavhengig av om tvisten gjelder betalt eller ubetalt avgift. Statens økonomiske interesse er et utenforliggende hensyn ved lovtolkningen.

       Statens subsidiære anførsel om at løsning må finnes ved en totalavveining av luftfartøyets og eierens tilknytning til Norge eller Skandinavia og andre omstendigheter, har uansett ingen forankring i § 16 første ledd nr. 1 bokstav d.

       Esso Norge AS, AS Norske Shell og Statoil ASA med tilslutning av Braathens ASA og Scandinavian Airlines System, har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

       Jeg finner at anken må tas til følge.

       Innledningsvis bemerkes at saken gjelder gyldigheten av Rogaland og Oslo fylkesskattekontorers vedtak 8. juli og 13. september 1999, hvor fradrag for oppkrevd og innbetalt merverdiavgift for drivstoff til utenlandsregistrert luftfartøy ble nektet for Statoil, Norske Shell og Esso Norge. Spørsmålet er om lov om merverdiavgift § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, slik denne bestemmelse var før lov 17. desember 1999 nr. 88, må forstås slik at omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrert luftfartøy var avgiftsfri uavhengig av om fartøyet skulle nyttes i innenriks fart eller i utlandet.

       Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d og nr. 2 lød før endringslov nr. 88/1999:

 

       Forarbeidene til nr. 1 og nr. 2 er noe summariske. Innstillingen fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift, inneholder noen uttalelser spesielt om salg til utenlandske skip av begrenset interesse for vår sak. Av utvalgets sammenfatning framgår blant annet at avgiften skal ramme det innenlandske konsum, og at den skal være nøytral overfor forbruksvalget, næringsstrukturen og konkurranseforholdene på det innen- og utenlandske marked, jf. innstillingen side 86 første spalte.

       Ved drøftelse av avgiftspliktens omfang uttalte departementet blant annet (Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 annen spalte):

 

       Til § 16 uttalte departementet om første ledd nr. 1 og nr. 2 (proposisjonen side 54 annen spalte):

 

       Jeg nevner også at Stortinget før merverdiavgiftsloven i de årlige vedtak om alminnelig omsetningsavgift til statskassen hadde i § 6 fastsatt unntak for salg av varer til utlandet, Svalbard og Jan Mayen, og til bruk for skip og fly i utenriks fart.

       Partene og hjelpeintervenientene har for Høyesterett gått nærmere inn på forståelsen av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d for utenlandske luftfartøy, og forholdet mellom denne bestemmelse og nr. 2 om avgiftsfri omsetning til bruk for luftfartøy i « utenriks fart ». Ankemotpartene og hjelpeintervenientene har spesielt understreket betydningen av luftfartsloven av 1960 § 7 og § 19, og någjeldende luftfartslov § 3-2 og § 3-12 om registrering og nasjonalitet. Chicagokonvensjonen av 7. desember 1944 om internasjonal luftfart artikkel 17, som fastslår at luftfartøyet har nasjonaliteten til det land hvor det er registrert, har også vært påberopt.

       Jeg bemerker at etter en naturlig språklig forståelse kan uttrykket « utenlandske » brukt om skip og luftfartøy innebære at den som eier fartøyet ikke er norsk, eller at fartøyet ikke er registrert i Norge, eller begge deler. Ordet « utenlandske » kan også omfatte andre og mindre nærliggende alternativer, som jeg ikke finner grunn til å gå inn på. Det kan således ikke trekkes sikre slutninger bare fra lovens ordbruk. Isolert sett kan bokstav d forstås slik at avgiftsfrihet også gjelder for utenlandske skip og luftfartøy i innenriks fart. Tatt på ordet ville da all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrerte skip og luftfartøy være avgiftsfri på linje med annen omsetning til utlandet.

       Etter min mening er det temmelig klart at § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kan forstås på denne måten. Formålet med bestemmelsen har vært, og er, å frita omsetning av varer og tjenester til utlandet og til bruk for skip og luftfartøy i utenriks fart for merverdiavgift. Dette følger av at denne avgiften tar sikte på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 45 og 54, begge annen spalte. I tillegg kommer at denne lovforståelsen umiddelbart ville ført til en konkurransevridning til skade for bedrifter som skal betale merverdiavgift for all virksomhet i Norge. Dette underbygger at bestemmelsen ikke har vært ment å hjemle avgiftsfritak for all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøyer.

       Chicagokonvensjonene artikkel 17 og bestemmelsene i tidligere og nå gjeldende lover om luftfart gir etter min mening heller ingen støtte for at utenlandske fartøyer skal være fritatt for å svare merverdiavgift for varer og tjenester som forbrukes i Norge. Rett nok er stedet for registrering etter konvensjonen artikkel 17 og luftfartslovens bestemmelser om registrering og nasjonalitet avgjørende for et luftfartøys nasjonalitet. Chicagokonvensjonen og luftfartslovgivningen varetar imidlertid helt andre formål og må være uten betydning for forståelsen av norske bestemmelser om avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester.

       Jeg konstaterer også at verken ankemotpartene eller hjelpeintervenientene direkte har anført at regjering og Storting i 1969 tok sikte på å innføre nye regler om merverdiavgift som ville forrykke konkurransevilkårene i Norge. Dersom spørsmålet hadde vært tatt opp med avgiftsmyndigheten, ville utvilsomt merverdiavgiftsloven på dette punkt blitt slik at det uttrykkelig framgikk at norsk og utenlandsk luftfart ville vært likestilt for så vidt angår oppkreving av merverdiavgift for forbruk av varer og tjenester i Norge. Flere uttalelser i forarbeidene viser at merverdiavgiften skulle være nøytral i forhold til næringsstrukturen, forbruksvalg og konkurranseevne overfor utlandet, jf. min tidligere omtale og delvise gjengivelse av forarbeidene. Det må forventes at en endring i forhold til tidligere praksis i den retning selskapene mener, ville vært omtalt i forarbeidene.

       Det er uomtvistet at merverdiavgift uoppfordret har vært beregnet, oppkrevd og betalt av all avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester til bruk for luftfartøy i innenriks fart fra 1. januar 1970 og fram til 1998, uavhengig av om luftfartøyet var registrert i Norge eller i andre land. Ankemotpartene med tilslutning av hjelpeintervenientene har anført at denne praksis ikke kan ha rettslig betydning. Det hevdes blant annet at merverdiavgift feilaktig er betalt på grunn av rettsvillfarelse. Denne praksis kan således ikke tas som et uttrykk for selskapenes rettsoppfatning for så vidt angår avgiftsplikt for utenlandsregistrert luftfartøy.

       Etter min mening kan ikke ankemotpartenes og hjelpeintervenientenes langvarige og entydige opptreden forklares på annen måte enn at de var av den oppfatning at merverdiavgift for all omsetning av varer og tjenester til bruk for innenriks fart skulle betales, uansett om et luftfartøy var registrert i Norge eller i andre land. Spørsmålet om avgiftsplikt for utenlandsregistrert luftfartøy etter at merverdiavgiftsloven trådte i kraft 1. januar 1970 var særlig aktuelt for SAS, som den gang hadde fem sjudeler av flåten registrert i Sverige og Danmark. Det er på det rene at dette selskap siden 1951 også har benyttet utenlandsregistrert luftfartøy i innenriks fart i Norge. For Braathens var en vesentlig del av luftfartøyene registrert i andre land i slutten av 1980-årene og fram til på 1990-tallet i forbindelse med utskifting av flyparken. Innleie for kortere eller lengre tid av utenlandsregistrert luftfartøy forekom også.

       Ankemotpartene med tilslutning av hjelpeintervenientene har også gjort gjeldende at selskapene og leverandørenes praksis ikke kan likestilles med den forvaltningspraksis som har vært tillagt betydning ved tolkingen av skatte- og avgiftslovgivningen. Til underbygging av dette er blant annet vist til at fram til slutten av 1990-tallet foreligger det ikke uttalelser eller avgjørelser som synliggjør avgiftsmyndighetens forståelse av reglene om merverdiavgift i forhold til utenlandsregistrerte luftfartøy. Da spørsmålet første gang kom opp, uttalte som nevnt Oslo fylkesskattekontor i brev 11. november 1998 at omsetning av varer og tjenester til utenlandsregistrerte luftfartøy var avgiftsfri. Innbetalt merverdiavgift for 3. termin 1998 for Norske Shells levering av drivstoff til slike luftfartøy i innenriks fart ble anvist til utbetaling.

       Verken staten eller ankemotpartene har framlagt uttalelser eller avgjørelser i tidsrommet fra 1. januar 1970 til november 1998 som viser avgiftsmyndighetens standpunkt til spørsmålet om avgiftsplikt for utenlandsregistrert luftfartøy i innenriks fart. Det er framlagt flere uttalelser og avgjørelser av avgiftsmyndigheten som viser at omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrert skip i norske farvann, har vært ansett for avgiftspliktig både etter de tidligere bestemmelser om omsetningsavgift og etter merverdiavgiftsloven.

       Etter min mening må det kunne legges til grunn at avgiftsmyndighetens forståelse av rekkevidden av avgiftsfritaket for skip ville gjelde tilsvarende for luftfartøy, jf. Innstillingen fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift, side 16 første spalte. Dette sammen med luftfartsselskapenes og leverandørenes ensartete og entydige 28-årige praksis om oppkreving og innbetaling av merverdiavgift for all innenlandsk luftfart, viser at merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d også før endringslov nr. 88/1999 må forstås slik at omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrert luftfartøy er avgiftspliktig når fartøyene nyttes til innenriks fart.

       Jeg tilføyer at sterke reelle grunner underbygger at omsetning til alle luftfartøy i innenriks fart er avgiftspliktig. Den lovforståelse som selskapene nå gjør gjeldende, vil medføre ulike avgiftsregler for luftfartøy registrert i og utenfor Norge. Et generelt fritak for omsetning av varer og tjenester til utenlandsk registrerte luftfartøy ville virke helt tilfeldig og ubegrunnet og føre til ulike konkurransevilkår. Ut fra situasjonen da merverdiavgift ble innført i 1970 da SAS og Braathens helt dominerte innenriks lufttrafikk, må en særbehandling av svensk og dansk registrerte luftfartøy tilhørende SAS ha ligget langt utenfor hva lovgiver kunne ha ment.

       Anken har ført fram. Ut fra mitt syn på saken finner jeg det klart at saksomkostninger må tilkjennes staten for alle instanser etter tvistemålsloven § 180 annet ledd, jf. § 172 første ledd. Omkostningene settes i samsvar med oppgaven til 98.610 kroner for byretten, 140.943 kroner for lagmannsretten og 118.590 kroner for Høyesterett. I tillegg kommer avsavnsrente med 19.000 kroner.

 

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Støle: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

       Dommer Rieber-Mohn: Likeså.

       Dommer Gussgard: Likeså.

       Dommer Dolva: Likeså.

 

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne