INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2001-12-18
PUBLISERT: HR-2001-00719
STIKKORD: Skatterett. Summarisk fellesoppgjør.
SAMMENDRAG: Saken gjelder rettmessigheten av et vedtak av ligningsmyndighetene om summarisk fellesoppgjør, nærmere bestemt om fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift hviler på et riktig rettslig grunnlag.
SAKSGANG: Kristiansand byrett nr. 99-01647 - Agder lagmannsrett LA-2000-01674 A - Høyesterett HR-2001-00719, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Skattedirektoratet (advokat Arne Haavind) mot Vest-Agder fylkeskommune (advokat Arne Aasgaard - til prøve).
DOMMERE: Rieber-Mohn, Flock, Stabel, Aasland. Dissens: Tjomsland.
Henvisninger i teksten: LOV-1814-05-17-§97 (Grunnloven), LOV-1915-08-13-6-§174 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§191 (Tvml), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1980-06-13-24-§9-2 (Likningsloven), LOV-1980-06-13-24-§9-5 (Likningsloven), LOV-1980-06-13-24-§9-6 (Likningsloven)

       Dommer Rieber-Mohn: Saken gjelder rettmessigheten av et vedtak av ligningsmyndighetene om summarisk fellesoppgjør, nærmere bestemt om fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift hviler på et riktig rettslig grunnlag.

       Før jeg går nærmere inn i sakens faktiske bakgrunn, finner jeg det nødvendig med en kort redegjørelse for reglene om summarisk fellesoppgjør. Ligningslovens § 9-5 nr. 8 lyder slik:

       Bestemmelsen kom inn i ligningsloven ved lov av 18. juni 1993 og trådte i kraft straks. Bakgrunnen for bestemmelsen var erfaringer ligningsmyndighetene hadde fått med enkelte større selskaper, særlig i oljeindustrien, som hadde unnlatt å innberette og foreta forskuddstrekk av en rekke skattepliktige ekstraytelser til sine ansatte. I Ot.prp.nr.100 (1992-1993) side 7 er selskapene og ytelsene beskrevet slik:

       I proposisjonen er fremholdt at når slik systematisk mangelfull innberetning er avdekket, har det vist seg å være en uforholdsmessig stor og arbeidsbelastende operasjon å gjennomgå bilagsmateriale mv., for å oppklare hvilke arbeidstakere som har mottatt de enkelte skattepliktige ytelser og omfanget av disse. Det pekes deretter på at ligningslovens ordinære system med endring av ligning for den enkelte arbeidstaker i disse tilfeller ville medføre en meget ressurskrevende arbeidsoperasjon - for både arbeidsgivere og ligningsmyndigheter. Det heter så på side 7-8 i proposisjonen:

       Bestemmelsen i § 9-5 nr. 8 første ledd sier ikke noe nærmere om hvordan fellesoppgjøret skal gjennomføres. I tredje ledd er det derfor gitt en forskriftshjemmel. Forskrift om summarisk fellesoppgjør for krav på skatt og arbeidsgiveravgift til folketrygden ble først 20. november 1997 (FOR 1997-11-20 1181) fastsatt av Skattedirektoratet i henhold til delegasjon, og trådte i kraft straks. Forskriftens § 6 lyder slik:

       Jeg kommer nærmere tilbake til forståelsen av både lov- og forskriftsbestemmelsen.

       Denne saken har sitt utspring i at Vest-Agder fylkeskommune i begynnelsen av 1996 ble oppmerksom på at den ikke hadde innberettet betalt premie for tariffestet gruppelivsforsikring for de ansatte, og at arbeidsgiveravgift heller ikke var betalt. Ordningen med at arbeidsgiver dekket forsikringspremien for de ansatte hadde bestått fra og med 1987. Det er anslått at 5000 - 6000 ansatte har mottatt denne skattepliktige fordel, og den årlige premien har etter det opplyste ligget på mellom 200 og 400 kroner pr. ansatt. Det viste seg at den manglende innberetning gjaldt årene 1987-1995.

       Da fylkeskommunen ble oppmerksom på forsømmelsen, varslet den ved brev av 26. februar 1996 Vest-Agder fylkesskattekontor om forholdet. Dette ledet til at ligningsmyndighetene forberedte summarisk fellesoppgjør.

       Den 13. juni 1996 vedtok Kristiansand ligningsnemnd summarisk fellesoppgjør for årene 1987-1995. Beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift ble satt til det dobbelte av de ikke-innberettede forsikringspremier (« oppgrossingsfaktor » 2, som tilsvarer « oppgrossing » med 100%), og skattesatsen ble satt til 50%. Dette førte til at fylkeskommunen ble ilagt arbeidsgiveravgift med 2.830.044 kroner og skatt, derunder trygdeavgift, med 9.232.965 kroner. Jeg nevner at « oppgrossing », som nevnt i lovforarbeidene, Ot.prp.nr.100 (1992-1993) side 10, har sammenheng med at arbeidstakerne har fått en nettoytelse uten skattebelastning, og at ansvaret for arbeidsgiveren da må « fastsettes ut fra en oppregulering av de aktuelle ytelser fra netto til brutto ».

       Ligningsvedtaket ble påklaget for samtlige år, men før klagen ble avgjort for de øvrige år, tok ligningsnemnda året 1995 ut til særskilt behandling. Fylkeskommunen hadde for dette året en særlig anførsel om at summarisk fellesoppgjør ikke kan besluttes før den ordinære ligningsbehandling for det aktuelle år er avsluttet. I forbindelse med den nye ligningsbehandling av året 1995, la fylkeskommunen frem en beregning av gjennomsnittlig marginal skattesats for sine ansatte med 37,42%. I sin innstilling til vedtak anførte ligningskontoret at en skattebelastning på 50% etter oppgrossing « gir et forholdsvis urimelig resultat for arbeidsgiver i dette tilfellet ». Ligningsnemnda traff deretter 22. mai 1997 vedtak om å legge til grunn en skatteprosent på 37,4, slik at ligningen for 1995 for skattens del ble redusert. Oppgrossingen på 100% ble imidlertid opprettholdt, og arbeidsgiveravgiften ble derfor uendret.

       Den 5. august 1997 foretok ligningskontoret etter anmodning fra Vest-Agder fylkesskattekontor en kontorretting av ligningen for året 1995, som innebar at beregningsgrunnlaget for skatt og avgift ble nedjustert i samsvar med den reduserte skattesats på 37,4%. Oppgrossingen ble således justert fra 100% til 60%.

       Overligningsnemndas vedtak i klagesaken ble truffet 23. mars 1999, etter at forskriften var kommet og trådt i kraft som tidligere nevnt. Dette vedtaket bygger derfor på forskriftens § 6. Overligningsnemnda fant at det summariske fellesoppgjør burde begrenses til årene 1993, 1994 og 1995, og at skattesatsen etter forskriftens § 6 nr. 2 kunne settes til 35% for disse årene, likevel slik at oppgrossingen på 100% - det doble beregningsgrunnlaget etter § 6 nr. 1 - ble beholdt. Vedtaket innebar at skatten ble redusert til 4.411.269 kroner og arbeidsgiveravgiften til 1.569.227 kroner.

       Fylkeskommunen hadde fortsatt innsigelser mot overligningsnemndas vedtak og brakte dette ved stevning av 29. september 1999 inn for Kristiansand byrett. For byretten var det tvist både om beregningsgrunnlaget for det summariske oppgjør for årene 1993, 1994 og 1995, og om det var adgang til å vedta slikt oppgjør for året 1995.

       Kristiansand byrett avsa 29. september 2000 dom med slik domsslutning:

       Byretten fant at skattesatsen på 35% ikke medførte at ligningsmyndighetene måtte redusere oppgrossingen av beregningsgrunnlaget tilsvarende. Byretten mente at det fulgte direkte av forskriftens § 6 at beregningsgrunnlaget etter nr. 1 første punktum - det dobbelte av de ikke-innberettede ytelser - skulle gjelde selv om skattesatsen etter nr. 2 ble satt ned fra 50% til 35%. Byretten fant også at det var hjemmel for summarisk fellesoppgjør for året 1995.

       Fylkeskommunen anket dommen til lagmannsretten for så vidt gjaldt beregningsgrunnlaget for det summariske fellesoppgjøret.

       Den 23. mars 2001 avsa Agder lagmannsrett dom med slik domsslutning:

       Lagmannsrettens dom ble avsagt under dissens. Flertallet la til grunn at forskriftens § 6 nr. 1 for ikke å komme i strid med hjemmelsloven bør forstås og praktiseres slik at den bare regulerer oppgrossingen i normalsituasjonene, og at ved fastsettelse av en skattesats på 35% etter § 6 nr. 2 bør beregningsgrunnlaget tilpasses denne skattesatsen. Mindretallet kom til samme resultat som byretten og sluttet seg i det vesentlige til byrettens begrunnelse.

       Staten v/Skattedirektoratet har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. For Høyesterett står saken i samme stilling som for de tidligere instanser.

Den ankende part - Staten v/Skattedirektoratet - har i sammenfatning anført:

       Forskriftens § 6 er utvetydig og klar. Det får ingen konsekvenser for beregningsgrunnlaget etter nr. 1 om skattesatsen unntaksvis settes til 35% etter nr. 2. Oppgrossingsfaktoren blir 2 uansett. Regelen i nr. 2 annet punktum er utelukkende en skattemessig lempingsregel. Overligningsnemnda har anvendt forskriften etter ordlyden. Det er ikke tvilsomt - og uomtvistet mellom partene - at forskriften får anvendelse for årene 1993, 1994 og 1995 selv om den trådte i kraft 20. november 1997. Det følger av ikrafttredelsesbestemmelsen.

       Det er ikke grunnlag for å hevde at forskriften strider mot hjemmelsbestemmelsen i ligningslovens § 9-5 nr. 8. Høyesterett kan bare prøve om forskriften ligger innenfor lovens ramme, ikke om forskriften burde ha fått et annet innhold. På dette punkt har lagmannsrettens flertall tatt feil.

       Ligningslovens § 9-5 nr. 8 gir ikke anvisning på hvordan det summariske fellesoppgjør skal beregnes, men overlater dette fullt ut til forskriftsmyndigheten. Det ligger heller ingen bindende begrensninger i lovens forarbeider og formål. Forskriftsmyndigheten ville for så vidt heller ikke vært avskåret fra å utforme en regel om at beregningsgrunnlaget ble justert avhengig av om skattesatsen ble 50% eller 35%. Men det forhold at det i forskriften er valgt en annen løsning, er på ingen måte lovstridig. Løsningen som forskriftens § 6 gir anvisning på, har tvert om god forankring i lovforarbeidene. I proposisjonen er det nettopp forutsatt 100% oppgrossing og 50% skattesats. Og det skal ikke tas hensyn til individuelle forskjeller i marginalskattenivå ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget. Poenget er å få en effektiv og firkantet regel som skjærer alle over én kam. Dette må også gjelde når det etter forskriften unntaksvis fastsettes en skattesats på 35%.

       Når det i forarbeidene fremheves at det summariske fellesoppgjøret skal virke gjenopprettende, baserer dette seg på at de ansatte har mottatt nettoytelser. Det har ikke vært meningen å bringe resultatet dit det skulle ha vært hvis arbeidsgiver hadde innberettet og trukket forskuddsskatt av ytelsen etter de vanlige regler.

       Ankende part har lagt ned slik påstand:

Ankemotparten - Vest-Agder fylkeskommune - har i sammenfatning anført:

       Et sentralt formål med det summariske fellesoppgjør er at det skal virke gjenopprettende. Dette betyr at det ved en slik forenklet ligningsbehandling så vidt mulig skal fastsettes tilnærmet riktig skatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift for den enkelte skattyter. Ut fra dette tar overligningsnemnda feil når den - for så vidt i samsvar med ordlyden i forskriftens § 6 - fastsetter beregningsgrunnlaget til den dobbelte verdi av de mottatte ytelser, til tross for at skattesatsen settes til 35% i dette tilfellet. Overligningsnemnda tar ikke hensyn til at forskriften er i strid med en riktig forståelse av ligningslovens § 9-5 nr. 8.

       Når ordlyden i denne lovbestemmelsen ikke gir noen veiledning, blir lovforarbeidene desto viktigere. Det fremgår av disse at gjenopprettingen skal skje ved en oppgrossing som gir en « tilnærmet riktig skatte- og avgiftsinnbetaling », jf. Innst.O.nr.142 (1992-1993) side 12. Og i proposisjonen gis anvisning på en ordinær oppgrossing av beregningsgrunnlaget ved nettoutbetaling. Det innebærer at beregningsgrunnlaget avhenger av skattesatsen.

       Lovforarbeidene gir ingen bindende anvisning på 50% skattesats og 100% oppgrossing. De bygger på erfaringer fra store selskaper med høytlønte arbeidstakergrupper med mange frynsegoder. Når forarbeidene peker på et behov for sjablonmessige beregninger, tar dette primært sikte på omfanget av de ytelsene de ansatte har mottatt. Når nettoytelsen er anslått, og skatteprosenten fastsatt, er det enkelt å beregne bruttobeløpet. At 50% skattesats og 100% oppgrossing ikke var oppfattet som bindende, fremgår av Lignings-ABC for årene 1994-1996 og av ligningskontorets behandling av skatteåret 1995 i denne sak, der oppgrossingsfaktoren ble tilpasset en gjennomsnittlig marginalskatt på 37,4%.

       Det følger av dette at det er en klar logisk brist i forskriftens § 6, som bryter med lovens ramme. Resultatet blir også ekstra urimelig i denne sak ved at fylkeskommunen - i motsetning til næringsdrivende arbeidsgivere - ikke har muligheter for å gjøre fradrag for utgifter til skatt for ansatte og arbeidsgiveravgift som en ekstra lønnskostnad.

       Ankemotparten har lagt ned slik påstand:

       Jeg er kommet til at lagmannsrettens dom må stadfestes.

       Jeg nevner først at partene i saken synes enige om at forskriftens § 6 nr. 1 første punktum sammenholdt med nr. 2 må forstås slik at det doble beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift får anvendelse selv om skattesatsen i særtilfeller settes til 35%. At bestemmelsens ordlyd er slik å forstå, er også lagt til grunn av en samlet lagmannsrett og av byretten i denne sak. Jeg er enig i denne forståelsen av § 6. Det heter således i nr. 1 at beregningsgrunnlaget « skal fastsettes til det dobbelte av verdien av de skattepliktige ytelser... », mens det i nr. 2 slås fast at skattesatsen « som skal anvendes på beregningsgrunnlaget etter nr 1 » skal fastsettes til 50%, men kan unntaksvis settes til 35%. Det er vanskelig å tolke denne bestemmelsen annerledes enn at det doble beregningsgrunnlaget ligger fast selv om skattesatsen kan variere.

       Slik er tydeligvis også bestemmelsen forstått og anvendt av overligningsnemnda da den traff det vedtak som tvisten i denne sak gjelder. Det heter således i ligningskontorets innstilling til overligningsnemnda:

       Spørsmålet blir så om forskriftsbestemmelsen på dette punkt - i forholdet mellom beregningsgrunnlaget i nr. 1 første punktum og skattesatsen i nr. 2 - bygger på en riktig forståelse av hjemmelsbestemmelsen i ligningslovens § 9-5 nr. 8 tredje, jf. første ledd. Ankemotparten har med styrke fremholdt at forskriften på nevnte punkt kommer i strid med hjemmelsloven, slik denne må tolkes ut fra sin forhistorie, lovforarbeidene og formålet.

       Jeg vil ta utgangspunkt i at et summarisk fellesoppgjør på arbeidsgivers hånd, slik ligningslovens § 9-5 nr. 8 legger opp til, i seg selv innebærer ekstraordinær skattebelastning av arbeidsgiveren. Ordningen går ut på at arbeidsgiveren pålegges å betale en skatt som de ansatte ellers skulle ha betalt. Skatten blir dessuten vesentlig høyere enn den skulle ha vært ved en ordinær individuell beskatning, fordi ytelsen til de ansatte skal anses som en ubeskattet nettoutbetaling, som må oppgrosses før skatt og arbeidsgiveravgift kan beregnes. Belastningen på arbeidsgiveren vil i vår sak øke ytterligere når forskriften altså etablerer et beregningsgrunnlag for skatt og arbeidsgiveravgift som er det dobbelte av de mottatte ytelser, ganske uavhengig av hvilken skattesats som legges til grunn. Etter min mening må en forskrift som på denne måte skjerper en på forhånd ekstraordinær skattebelastning, ha en klar hjemmel i lov.

       Jeg kan ikke se at ligningslovens § 9-5 nr. 8 gir en slik klar hjemmel. Tvert om er det gode holdepunkter i lovens forarbeider for at beregningsgrunnlaget bør følge skattesatsen. Jeg nevner først at det er fremhevet i forarbeidene at det summariske fellesoppgjøret bare skal være « gjenopprettende, dvs. sørge for en tilnærmet riktig skatte- og avgiftsandel til det offentlige », se Ot.prp.nr.100 (1992-1993) side 12 og Innst.O.nr.142 (1992-1993) side 12. Det er altså et vesentlig element i ordningen at den i forhold til arbeidsgiverne ikke skal ha noe pønalt formål - det er praktiske forenklingshensyn som bærer det summariske fellesoppgjøret. Jeg ser det som uttrykk for denne tanke når det heter i proposisjonen på side 10:

       Ved denne uttalelse gir departementet direkte anvisning på hvordan beregningsgrunnlaget bør fastsettes ved det summariske fellesoppgjør. Sammenholdt med uttalelsen om at oppgjøret skal gi en tilnærmet riktig skatte- og avgiftsandel til det offentlige, er det da mye som taler for at beregningsgrunnlaget bør variere med den fastsatte skattesats.

       Ankende part har fremholdt at proposisjonen ikke forutsetter at skattesatsen vil variere, men at denne for alle oppgjør fastsettes til 50%. Og da gir det doble beregningsgrunnlag seg selv. Om fastsettelsen av skatteandelen heter det i proposisjonen på side 11:

       Jeg kan være enig med den ankende part i at det kan være nærliggende isolert å forstå dette slik at proposisjonen her forutsetter en 50% skattesats, som skal legges til grunn i alle tilfeller. Men uttalelsen kan etter min mening ikke leses løsrevet fra det som ellers uttales i proposisjonen. Den må for det første forstås på bakgrunn av forhistorien til ordningen med summarisk fellesoppgjør. Det erfaringsmateriale man hadde da proposisjonen ble utarbeidet, var som tidligere nevnt enkelte større selskaper med høytlønte arbeidstakergrupper, som f.eks i oljeindustrien. I proposisjonen er Statoil spesielt nevnt. Det er vel kjent at det i slik virksomhet ofte vil være ordninger med en rekke frynsegoder i tillegg til ordinær lønn. Det antas å være dette erfaringsgrunnlaget som har motivert departementet til å tallfeste en forenklet kollektiv skattesats på 50 %. Denne sats vil ligge nær marginalskattenivået for ansatte i selskaper som nevnt, slik at skatten sånn sett blir tilnærmet riktig med dobbelt beregningsgrunnlag, jf. slutningen i det siterte avsnitt fra proposisjonen om at skattesatsen « derfor » bør kunne settes til 50%. Jeg viser her også til at små variasjoner i marginalskatteprosenten ikke kan tas hensyn til innenfor et summarisk fellesoppgjør, jf. formuleringen « uten at det kan tas fullt hensyn til individuelle forskjeller » i det siterte avsnitt. Men jeg har vanskelig for å se at departementet når formuleringen « fullt hensyn » er valgt, kan ha ment at det ikke skal ha noen betydning for beregningsgrunnlaget at det gjennomsnittlige marginalskattenivået for de ansatte nærmer seg 35%.

       Det siterte avsnitt fra proposisjonen må også forstås i sammenheng med hva jeg tidligere har gjengitt som de bærende hensyn bak ordningen med summarisk fellesoppgjør - i første rekke gjenopprettelseshensynet, som medfører at man bør tilstrebe en tilnærmet riktig skatte- og avgiftsandel. Forenklingshensynet kan heller ikke tale sterkt for at satsen på 50% skatt ikke kan fravikes ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget. Å foreta en tilnærmet beregning av det gjennomsnittlige marginalskattenivået for de ansatte i en virksomhet må vanligvis være relativt enkelt, og jeg viser her til at forskriften har lagt opp til at unntak fra 50%-satsen kan være begrunnet i særlige tilfeller. Når skattesats og nettoutbetaling av ytelser er gitt, er det enkelt å beregne oppgrossingsfaktoren. Det er først og fremst omfanget av de skattepliktige ytelser fordelt på de enkelte ansatte det vil være vanskelig og meget arbeidskrevende å avdekke, og det er som tidligere nevnt her den sentrale begrunnelse for det summariske fellesoppgjør ligger.

       Jeg kan på denne bakgrunn ikke se at lovmotivene legger opp til at § 9-5 nr. 8 skal forstås slik at beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift alltid skal være fastsatt i forhold til en skattesats på 50%. Det er for så vidt ikke annet enn en selvfølgelig slutning når det i proposisjonen slås fast (side 11):

       Det sies ikke her annet enn at beregningsgrunnlaget er en funksjon av den fastsatte skatteandel. Når lovforarbeidene leses i sammenheng, kan jeg ikke se det annerledes enn at det nettopp er slik § 9-5 nr. 8 skal forstås. Etter min mening følger det av disse at dersom skatteandelen av ligningsmyndighetene blir satt vesentlig lavere enn 50%, må beregningsgrunnlaget reduseres i forhold til denne andel.

       At loven ikke forutsatte en skatteandel på 50% som den eneste aktuelle, finner også en viss støtte i at Lignings-ABC for årene 1994, 1995 og 1996 - altså før forskriften kom - hadde følgende uttalelse om grunnlag for skatt/trygdeavgift ved summarisk fellesoppgjør på arbeidsgivers hånd: « Sett hen til at ovennevnte bruttoytelser kommer i tillegg til det øvrige inntektsnivå de ansatte har, vil normalt en kollektiv skatteandel på 50 pst av det oppgrossede bruttobeløp være passende », jf. Lignings-ABC for 1996 side 288. (Understrekingen er foretatt av meg.)

       Jeg minner også om at ligningsnemnda i Kristiansand ved behandlingen av det summariske fellesoppgjøret for året 1995, fastsatte skattesatsen til 37,4%, hvoretter ligningskontoret etter anmodning fra fylkesskattekontoret justerte beregningsgrunnlaget ned i forhold til denne sats.

       Det doble beregningsgrunnlaget fremtrer som klart urimelig når fylkeskommunen har beregnet en gjennomsnittlig marginalskattesats på 37,4% for sine mange deltidsansatte og relativt lavtlønte. Jeg tilføyer at den lovforståelse som ankende part har gitt uttrykk for, vil ha særlig urimelige følger i dette tilfellet. Fylkeskommunen vil - som en offentlig etat - ikke kunne nyttiggjøre seg fradragsrett for betalt skatt og arbeidsgiveravgift, og det var fylkeskommunen selv som avdekket sin forsømmelse med å unnlate innberetning, og som varslet fylkesskattekontoret.

       Det blir min konklusjon at overligningsnemnda ved å fastsette den kollektive skatteandelen til 35% og samtidig fastholde dobbelt beregningsgrunnlag etter forskriftens § 6, kom i strid med ligningslovens § 9-5 nr. 8. Selv om fullmaktsbestemmelsen i § 9-5 nr. 8 tredje ledd gir en vid kompetanse til å gi forskrift om « beregning og gjennomføring av summarisk fellesoppgjør », må bestemmelsen etter min mening leses med den begrensning at beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift skal justeres i forhold til den fastsatte skatteandel. Forskriftens § 6 er følgelig på dette punkt ikke hjemlet i § 9-5 nr. 8. En skattesats på 35% vil gi en oppgrossingsfaktor på 1.5385, som lagt til grunn av lagmannsretten. Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for skatt og arbeidsgiveravgift må denne faktor benyttes.

       Jeg finner grunn til å tilføye at en anvendelse av forskriften etter dens ordlyd på et slikt tilfelle som vår sak gjelder, til tross for at forskriften først ble gitt etter de aktuelle inntektsår, ville reise et tilbakevirkningsproblem. Det er imidlertid ikke nødvendig for meg å gå nærmere inn på dette.

       Anken har vært forgjeves, og ankende part må etter hovedregelen i tvistemålslovens § 180 første ledd pålegges å erstatte ankemotparten dennes omkostninger for Høyesterett. Resultatet bør også føre til at ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, mens det for byretten medfører at saken må anses dels vunnet og dels tapt, jf. tvistemålslovens § 174. Byrettens avgjørelse om ikke å tilkjenne saksomkostninger blir derfor stående. I henhold til saksomkostningsoppgaven har ankemotparten krevet dekket omkostninger for lagmannsrett og Høyesterett med i alt 122.109 kroner, hvorav 21.153 kroner er utlegg. Oppgaven legges til grunn for avgjørelsen.

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Tjomsland: Jeg vurderer saken annerledes enn førstvoterende.

       Førstvoterende mener - i likhet med lagmannsrettens flertall - at Skattedirektoratets forskrift av 20. november 1997 nr. 1181 § 6 er i strid med forskriftshjemmelen i ligningsloven § 9-5 nr. 8 tredje ledd fordi beregningsgrunnlaget - i følge forskriften - fastsettes til det dobbelte av verdien av de skattepliktige ytelser, også i de særlige tilfeller hvor skattesatsen fastsettes til 35 prosent. Førstvoterendes standpunkt er videre at dette innebærer at ligningsmyndighetene - i strid med forskriften - plikter å fastsette beregningsgrunnlaget etter en oppgrossingsfaktor på 1.5385 dersom det anvendes en skattesats på 35 prosent, og at domstolene - dersom så ikke er skjedd - skal beslutte at det skal foretas ny ligning med et slikt innhold. Jeg kan ikke slutte meg til dette syn.

       Forskriftshjemmelen i ligningsloven § 9-5 nr. 8 tredje ledd inneholder ikke nærmere anvisninger om hvilket innhold forskriften om summarisk fellesoppgjør skal ha på dette punkt. Lovforarbeidene har - som det fremgår av førstvoterendes votum - enkelte bemerkninger om beregningen og gjennomføringen av oppgjøret. En sentral bemerkning - som fremstår som en slags oppsummering - er etter mitt syn følgende uttalelse på side 11 i proposisjonen: « Ut fra den nåværende satsstruktur for inntektsbeskatningen bør en forenklet, kollektiv skatteandel derfor kunne fastsettes til 50 pst. av bruttogrunnlaget ».

       Dette syn ble fulgt opp ved at hovedregelen i Skattedirektoratets forskrift er at det skal anvendes en oppgrossingsfaktor på 2 og en skattesats på 50 prosent. Den bemerkningen i forarbeidene som jeg har gjengitt, innebærer - slik jeg ser det - ikke at Skattedirektoratet ikke har adgang til å fastsette lempingsregler i forhold til dette utgangspunkt. Men jeg kan heller ikke se at det av de uttalelser i lovforarbeidene som førstvoterende har vist til, kan utledes en plikt for Skattedirektoratet til å gi slike lempingsregler. Og dersom Skattedirektoratet beslutter å gi lempingsregler, kan det - slik jeg ser det - heller ikke oppstilles noe krav om at disse må ha et bestemt innhold. Det er utvilsomt argumenter som taler for at det vil kunne være hensiktsmessig eller fremstå som logisk at oppgrossingsfaktoren blir lempet tilsvarende når det skjer en lemping av skattesatsen, men jeg kan ikke se at forarbeidene gir uttrykk for en bindende forutsetning om at ordningen nødvendigvis må være slik. Og det hører under Skattedirektoratets - ikke domstolenes - skjønn å ta stilling til hvordan forskriften innenfor lovens ramme bør utformes.

       Forskriften gjelder også for saker - slik som den foreliggende - som var under behandling da forskriften trådte i kraft, jf. forskriften II. Dersom ligningsmyndighetene før forskriften trådte i kraft hadde adgang til å anvende både en lavere oppgrossingsfaktor enn 2 og en lavere skattesats enn 50 prosent, oppstår spørsmålet om forskriften kan innebære en tilbakevirkning som er i strid med Grunnloven § 97. En anførsel i denne retning ble frafalt av fylkeskommunen under hovedforhandlingen i byretten. Dette er imidlertid en problemstilling som Høyesterett etter mitt syn av eget tiltak må ta stilling til, jf. tvistemålsloven § 191. Siden jeg mener at forskriften ligger innenfor lovens ramme, blir tilbakevirkningsspørsmålet avgjørende for mitt standpunkt i saken. Da dette spørsmålet imidlertid ikke har vært gjenstand for prosedyre fra partenes side, burde ankeforhandlingen - dersom mitt syn på gyldigheten av forskriften hadde fått tilslutning av et flertall av rettens medlemmer - etter min mening ha vært reassumert for å få denne problemstilling nærmere belyst.

       Dommer Flock: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Rieber-Mohn.

       Dommer Stabel: Likeså.

       Dommer Aasland: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne