INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2002-06-10
PUBLISERT: HR-2001-00662
STIKKORD: Skatterett - Ptarmigan Trust.
SAMMENDRAG: Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak, hvor nemnda fastholdt at begunstigede norske skattytere i Ptarmigan Trust, som er hjemmehørende i Liechtenstein, gis fradrag for andel i trustens underskudd i 1994. Høyesteretts avgjørelse vil få betydning for spørsmålet om de norske begunstigede skal beskattes i etterfølgende år for andel i overskudd i trusten uten hensyn til om det er skjedd utdeling av verdier.
Henvisninger: LOV-1991-07-20-65-§7-1 (Selskapsskatteloven), LOV-1991-07-20-65-§7-2 (Selskapsskatteloven), LOV-1991-07-20-65-§7-3 (Selskapsskatteloven), LOV-1991-07-20-65-§7-4 (Selskapsskatteloven)
SAKSGANG: Oslo byrett Nr 98-532 77 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-01044 A/01 - Høyesterett HR-2001-00662, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter (advokat Morten Søvik) mot Fred. Olsen. Anette S. Olsen. Merete Olsen Nergaard. (advokat Einar Harboe).
DOMMERE: Stang Lund, Matningsdal, Stabel og Aasland. Dissens: Utgård.
Henvisninger i teksten: LOV-1814-05-17-§108 (Grl), LOV-1911-08-18-8-§26 (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§27 (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§42 (Sktl), LOV-1915-08-13-5-§191 (Dstl), LOV-1915-08-13-6-§172 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§357 (Tvml), LOV-1915-08-13-6-§359 (Tvml), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1980-05-23-11-§24 (Stiftelsesloven), LOV-1980-05-23-11-§5 (Stiftelsesloven), LOV-1992-04-10-41 , LOV-1993-01-08-21-§1 (Luganoloven), LOV-1993-01-08-21 LK A5 , LOV-1999-03-26-14-§2-32 (Sktl), LOV-1999-03-26-14-§10-60 (Sktl)

       Dommer Stang Lund: Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak, hvor nemnda fastholdt at begunstigede norske skattytere i Ptarmigan Trust, som er hjemmehørende i Liechtenstein, gis fradrag for andel i trustens underskudd i 1994. Høyesteretts avgjørelse vil få betydning for spørsmålet om de norske begunstigede skal beskattes i etterfølgende år for andel i overskudd i trusten uten hensyn til om det er skjedd utdeling av verdier.

       Familien Olsen eide i 1980 gjennom Flawhurst Ltd. og andre britiske selskaper blant annet ca 63 prosent av aksjene i Timex-gruppen. Gruppen produserte og markedsførte særlig rimelige urverk basert på tradisjonell teknologi. Timex greide ikke i tide å utvikle rimelige kvartsur, og en kontrakt om leieproduksjon av kamera for Polaroid falt bort. Gruppen havnet i en krise med store underskudd på slutten av 1970-tallet. Situasjonen var så alvorlig at Fred. Olsen fryktet for familiens øvrige økonomiske interesser.

       Fred. Olsen Ltd., som var operativt eierselskap for familien, og holdingselskapet Flawhurst Ltd. hadde tidsbegrenset fritak fra britiske bestemmelser om konsolidering av Timex-gruppen i konsernregnskapet. Inkluderingen av Timex i konsernregnskapet ville medføre negative konsekvenser for selskapenes kredittverdighet og synliggjøre ytterligere den vanskelige situasjonen i Timex.

       Løsningen ble opprettelse av en diskresjonær trust, og at denne overtok familiens og de øvrige aksjonærers aksjer i Timex-gruppen. En venn av familien, Kristoffer Lehmkuhl som var bosatt i Sveits, inngikk 13. oktober 1980 en avtale med Fides Trust Company i Zürich, advokat Derek Hayes i London og Ivo Beck i Liechtenstein om å opprette Ptarmigan Trust. Trusten er registrert i Liechtenstein, og trustavtalen bestemmer at Liechtensteins rett gjelder.

       Lehmkuhl innbetalte USD 6.000 som ble fordelt med en halvpart på fond A med Fred. Olsen, hans etterkommere og enker eller enkemenn etter disse som begunstigede. Den andre halvparten gikk til fond B med Petter Olsen, hans etterkommere og enker og enkemenn etter disse som begunstigede. Opprinnelig var Fred. Olsen, ektefellen, hans fire barn og Petter Olsen de begunstigede. I 1994 var 13 personer begunstiget, hvorav 11 var norske skattytere. I januar 2002 var det 18 begunstigede.

       Trustavtalen utpekte opprinnelig Fides Trust Company, Ivo Beck og Derek Hayes som forvaltere (trustees). Beck døde i 1991, og advokat Sprenger fra Liechtenstein kom inn i stedet for ham. Senere har LGT Management Trust fra Liechtenstein kommet inn i stedet for Fides Trust. Hayes var styremedlem i det engelske selskap Fred. Olsen Ltd. fra 1963 og fram til 2002. Advokatfirmaet MacFarlanes i London, hvor Hayes er partner, hadde oppdrag for familien og andre selskaper som familien var engasjert i.

       Etter trustavtalen har forvalterne innen rammen av avtalen generell fullmakt til å lede, forvalte og rettslig og faktisk å disponere over trustformuen. Forvalterne treffer vedtak ved enstemmighet. Utdeling av verdier til de begunstigede foretas etter trustavtalen klausulene 4 (a) og (b) og 6, hvor det heter at forvalterne etter eget skjønn til enhver tid eller periodisk kan fordele inntekter og/eller formue til en eller flere av de begunstigede eller til veldedige formål. Når forvalterne beslutter å oppløse formuen og avvikle fondene, inneholder trustavtalen klausulene 4 (d) og 6 regler for fordeling av formuesmassen mellom dem som da er begunstiget: Netto formue skal fordeles likt mellom fond A og fond B. Innen hvert av fondene skal nettoformuen fordeles likt mellom samtlige begunstigede. Dersom det ikke er etterkommere under ett av fondene, skal midlene fordeles blant de begunstigede i det andre fondet. Bare hvis det ikke er noen etterkommer, kan annen fordeling bli aktuell.

       Trustavtalen hadde en bestemmelse om at styrelederen i AS Quatro, som var Fred. Olsen, hadde kompetanse til å oppnevne forvalter når en forvalter trådte tilbake, eller til enhver tid å oppnevne nye forvaltere. Fred. Olsen har i sin skriftlige forklaring til Høyesterett opplyst at formålet var å sikre familien en høy grad av innflytelse over trusten. Etter forslag fra Fred. og Petter Olsen opprettet forvalterne i 1985 et tillegg til trustavtalen, hvor kompetansen til å utpeke forvaltere ble overført til forvalterne.

       Nimslo hadde på 1970-tallet utviklet en metode for tredimensjonal fotografering av interesse for Timex-fabrikken i Dundee i Skottland, som hadde produsert kamera for Polaroid på leiebasis. Ved hjelp av en garanti på USD 25 millioner fra Fred. Olsen Finance i London ervervet trustens datterselskap, Eagleville Company, aksjene i Nimslo i oktober 1980. Overtakelse av eierinteressene i Timex-gruppen skjedde i september 1981 gjennom selskapet Eagleville Group B. V. Vederlaget besto i utstedelse av preferanseaksjer i Eagleville Investments. Eagleville har senere gjennom de heleide nederlandske selskaper Partad B. V. og Thalatta B. V. ervervet aksjemajoriteten i Fred. Olsen SA. Dette selskap er spansk og forestår drift av ferger, hotell og fast eiendom på Kanariøyene. Trusten har også gjennom Partad BV i Nederland ervervet betydelige eierinteresser i flere selskaper i Nederland og andre land. Familieeide selskaper er minoritetsaksjonærer i Timex og Fred. Olsen S.A. Det har også funnet sted forretningsmessige transaksjoner mellom selskaper eiet av trusten og selskaper eiet av familien.

       Ptarmigan Trusts regnskap viste for 1994 en samlet netto formue på CHF 204.085.171 svarende til NOK 1.052.242.733 etter kursen per. 30. desember 1994. Av dette gjaldt CHF 203.630.392 Eagleville Group. Eagleville hadde i 1994 gjennom andre selskaper en eierandel på 75 prosent i Timex-gruppen og 67,3 prosent i Fred. Olsen SA. Den bokførte netto formue er opplyst å være vesentlig større i dag.

       Utdeling til de begunstigede i fond A og fond B fant første gang sted i januar 2000, hvor fire av etterkommerne etter Fred. Olsen hver fikk USD 12.500 og tre etterkommere etter Petter Olsen hver USD 16.666, til sammen USD 50.000 for hvert av fondene. I 2001 har noen av etterkommerne i fond A fått til sammen USD 50.000 og i fond B USD 75.000. I år 2002 har USD 50.000 vært utbetalt til International Society for Health and Human Rights etter forslag fra en begunstiget under fond A. Tre etterkommere av Petter Olsen fikk hver USD 25.000 fra fond B.

       Selskapsskatteloven av 1991 fikk ved lov 10. april 1992 nr. 41 tilføyd nytt kapittel 7 om beskatning av deltakere i utenlandske norsk-kontrollerte selskaper m.v. i lavskatteland (NOKUS-reglene). Bestemmelsene var en del av oppfølgningen av skattereform 1992. Lovendringen tok først og fremst sikte på selskaper og innretninger i land med ingen eller lav skatt, og som var eller ville bli opprettet utelukkende eller hovedsakelig for å unngå norsk beskatning, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 67.

       I brev 12. mars 1993 til Finansdepartementet tok advokat Einar Harboe på vegne av de begunstigede norske skattytere i Ptarmigan Trust opp rekkevidden av NOKUS-reglene og ba departementet bekrefte at skatteplikt først forelå når og dersom utdelinger fra trusten mottas. Departementet svarte 5. april 1993 at kapittel 7 gjelder for utenlandske truster dersom de begunstigede ved enkeltvis eller samlet opptreden faktisk kan øve bestemmende innflytelse over hvordan innretningens midler disponeres, og minst halvparten av de personer som kan utøve slik innflytelse er norske skattytere. Den konkrete vurdering av om de begunstigede i Ptarmigan kunne utøve slik innflytelse på disponering av trustens midler, hørte under Sentralskattekontoret for storbedrifter.

       Sentralskattekontoret varslet 25. mars 1995 om at selvangivelsene til de begunstigede som var norske skattytere, ble vurdert fraveket for 1994. Ligningsnemnda endret 14. oktober 1996 ligningen og reduserte skattepliktig inntekt for Fred. Olsen og sju etterkommere med 15.804 kroner for hver fordi trusten dette året gikk med underskudd. Tilsvarende ble inntekten for Petter Olsen og to av hans etterkommere redusert med 52.652 kroner for hver. Det samlede beløp for begunstigede i fond A var 126.432 kroner og for fond B 158.046 kroner. Forskjellen skyldtes at to av Fred. Olsens etterkommere var bosatt i utlandet og derved ikke skattepliktige til Norge.

       Etter klage fastholdt overligningsnemnda 8. juli 1997 ligningen. Overligningsnemnda fant at Ptarmigan Trust var undergitt norsk kontroll, at norske skattytere har direkte eller indirekte fordel av trusten, og at denne er hjemmehørende i et lavskatteland.

       Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard reiste 16. januar 1998 sak for Oslo byrett og krevde ligningen for 1994 opphevd. Oslo byrett avsa dom 4. januar 1999 med slik slutning:

       Byretten fant at det ikke kunne være tvil om at de begunstigede norske skattytere var eiere av Ptarmigan Trust i forhold til NOKUS-reglene. Retten fant også at å være tilgodesett etter trustavtalen var en fordel etter § 7-1 annet punktum. Da trusten ikke betalte inntektsskatt i Liechtenstein, og ville ha måttet betale inntektsskatt i Norge om den hadde vært skattepliktig her, forelå vilkårene for skattlegging av de begunstigede norske skattytere.

       Saksøkerne anket til Borgarting lagmannsrett som 23. mars 2001 avsa dom med slik slutning:

       Lagmannsretten fant at de begunstigede norske skattytere verken var eiere eller utøvde kontroll. Vilkårene for løpende beskatning i Norge var da ikke til stede.

       Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har anket til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. Det ble samtidig søkt etter tvistemålsloven § 357 jf. § 359 om samtykke til anke uten hensyn til ankegjenstandens verdi.

       Høyesteretts kjæremålsutvalg besluttet 29. juni 2001 at anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi tillates. Anken ble henvist til Høyesterett.

       Til bruk for Høyesterett har Fred. og Anette Olsen gitt skriftlige forklaringer. Det er framlagt en del nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten.

       Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har for Høyesterett i hovedsak anført:

       Det er enighet om at Ptarmigan Trust i forhold til NOKUS-reglene er en selvstendig innretning eller formuesmasse som hører hjemme i Liechtenstein. Dette innebærer ikke at trusten er selveiende. Lagmannsrettens sammenligning med en norsk selveiende familiestiftelse er forfeilet. En trust er selvstendig uten å være selveiende. Bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen er feil når retten fant at ankemotpartene sammen med de øvrige begunstigede norske skattytere ikke eier eller kontrollerer Ptarmigan Trust.

       Lagmannsretten har feilaktig forstått selskapsskatteloven § 7-1 jf. § 7-3 slik at norsk beskatning av de begunstigede norske skattytere uten hensyn til utdeling av verdier enten krever eierskap eller kontroll, og at disse krav må vurderes hver for seg. Det anføres at loven benytter uttrykket « kontroll » både i betydningen vesentlig innflytelse og som en overordnet felles betegnelse på eierskap og andre former for rettslig og faktisk kontroll, jf. § 7-1 annet punktum sammenholdt med § 7-3. Ved avgjørelsen av om de begunstigede har utøvd kontroll etter § 7-1, må det foretas en samlet vurdering av forhold som dels går på eierskap og dels på rettslig og faktisk kontroll.

       Prinsipalt anføres at ankemotpartene og de øvrige begunstigede norske skattytere må anses for å eie minst halvparten av trustens formuesmasse. Lagmannsretten har ved fortolkningen av « eies/eier » i § 7-3 jf. § 7-2 feilaktig anvendt det privatrettslige eiendomsbegrep uten hensyn til formålet med NOKUS-reglene og kommet til at først ved utdeling av verdier blir de begunstigede eiere, og bare av de utdelte midler.

       Staten har særlig framhevd at Ptarmigan Trust er en etter norsk rett ukjent og spesiell form for selvstendig innretning eller formuesmasse opprettet i Liechtenstein, hvor i hovedsak engelske regler om truster anvendes. Eierbeføyelsene og rettigheter i slike diskresjonære truster er fordelt mellom stifter (settlor), forvalter (trustee) og begunstigede (beneficiary). I de tilfeller stifter ikke er begunstiget eller forvalter (irrevocable trusts) vil etter engelsk rett forvalter(ne) stå som formell eier (legal title ownership) og utøve eierfunksjoner til fordel for den eller de begunstigede. De begunstigede vil imidlertid være reelle eiere (equitable owners) av formuesmassen i kraft av at de nyter godt av forvaltningen, har krav på avkastningen av trustens formue, og ved at de får midlene overført til seg i tilfelle oppløsning. Det avgjørende i forhold til NOKUS-reglene er hvem som mottar avkastningen/overskuddet og hvem som skal ha formuen overført til seg ved oppløsning. Etter statens syn må dette være utslagsgivende for at familien Olsen er eiere av trustens formuesmasse. Når flertallet av eierne er bosatt i Norge og skattepliktige her, er trusten norsk-kontrollert etter § 7-3.

       Selv om de begunstigede norske skattytere ikke anses for å eie minst halvparten av trustformuen, gjøres gjeldende at de norske skattytere direkte eller indirekte kontrollerer trustens formuesmasse. Lagmannsretten har også her feilaktig lagt avgjørende vekt på trustavtalens bestemmelser om forvaltning, utøvelse av eierbeføyelser og oppløsning av trusten. Retten skulle lagt vekt på at de norske skattyterne samlet eller enkeltvis må antas å ha vesentlig innflytelse på forvalternes beslutninger. Bevisbedømmelsen er også feil når retten har sett bort fra Fred. Olsens sentrale posisjon ved opprettelsen og forvaltningen av Ptarmigan Trust. Forvalterne og de sentrale aktører i selskaper som trusten eier, er en del av det nettverk familien Olsen har bygd opp rundt sin utenlandske forretningsvirksomhet. Det har formodningen mot seg at de profesjonelle aktører ikke legger avgjørende og i alle fall vesentlig vekt på Fred. Olsens og familiens målsettinger og ønsker.

       De øvrige vilkår for å skattlegge ankemotpartene er også oppfylt.

       Det følger av forarbeidene at loven tar sikte på å ramme norske skattyteres skattefrie oppsparing i lavskatteland, og at det som hovedregel må legges til grunn at de som kontrollerer formuesmassen har fordeler av denne. Trustformuen økte fra USD 6.000 til noe over 1 milliard kroner i 1994 og har senere fortsatt å øke vesentlig. Direkte eller indirekte fordeler av trusten kan ikke være begrenset til å gjelde de år norsk skattyter får utdelt verdier fra trusten. En slik forståelse av § 7-1 annet punktum ville hindre en løpende beskatning etter § 7-2 i strid med lovens ord og formål. Det anføres at forventningen om utdeling av verdier, muligheten for rentefrie lån og garantier og krav på trustformuen ved oppløsning og avvikling må være tilstrekkelig til løpende beskatning etter NOKUS-reglene. I alle tilfelle har ankemotpartene hatt konkrete fordeler i form av vederlagsfri bruk av eiendommer på Kanariøyene.

       Det må også være hevet over tvil at Ptarmigan Trust hører hjemme i et lavskatteland. Liechtenstein utligner ikke alminnelig inntektsskatt på diskresjonære truster. Dersom trusten hadde hørt hjemme i Norge, ville den ikke gått inn under den tidligere skattelov § 26 bokstavene i eller k. De omfattende eierinteresser i til dels store operative selskaper og forvaltningen av trusten viser at den har erverv til formål.

       Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har nedlagt slik påstand:

       Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard har for Høyesterett i hovedsak gjort gjeldende:

       Lagmannsrettens dom er riktig, og ankemotpartene kan i det vesentlige slutte seg til rettens begrunnelse. Retten har på riktig måte forstått § 7-1 jf. § 7-3 slik at norsk beskatning av de begunstigede norske skattytere uten hensyn til utdeling av verdier, krever enten eierskap eller kontroll. Det bestrides at selskapsskatteloven hjemler en samlet vurdering av forhold som dels går på eierskap og dels på faktisk kontroll.

       Det gjøres gjeldende at norske privatrettslige regler om eiendomsrett må være avgjørende for om de begunstigede norske skattytere anses for å eie Ptarmigan Trust. Lagmannsretten har på korrekt måte kommet til at utøvelse av eierbeføyelser tilligger forvalterne etter trustavtalen, slik at ankemotpartene og de andre begunstigede ikke eier trustens formuesmasse verken samlet, gruppevis eller enkeltvis i forhold til NOKUS-reglene. Til underbygging av dette har ankemotpartene blant annet vist til at den enkelte begunstigede ikke er sikret utdeling av verdier, og at kretsen av begunstigede skifter over tid ved at nye kommer til og nåværende faller fra. Det er således usikkert om og i tilfelle i hvilket omfang den enkelte begunstigede vil motta utdeling fra trusten.

       I tilslutning til lagmannsretten anføres også at fordelingen av eierbeføyelser og andre forhold viser vesentlige likhetstrekk med norske diskresjonære familiestiftelser. Dette innebærer at trusten etter norsk rett må anses for å være en selveiende familiestiftelse. Dersom trusten ikke anses for å være selveiende, vil den heller ikke kunne beskattes løpende etter NOKUS-reglene fordi § 7-1 annet punktum bare gjelder « selvstendig innretning eller formuesmasse ». Når den tidligere hjemmel i skatteloven § 42 fjerde ledd om beskatning av utdeling av verdier fra legat er gitt anvendelse for truster, må dette bygge på at truster er selveiende, jf. også Rt 1983 368 på side 371.

       Det bestrides at ankemotpartene alene eller sammen med andre begunstigede som er skattepliktige i Norge, kontrollerer Ptarmigan Trust etter selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum jf. § 7-3. Dersom norske skattytere skal anses for å kontrollere trusten, måtte dette ifølge lovforarbeidene innebære at skattyteren alene eller sammen med andre skattytere i Norge kunne beslutte at inntekter skal overføres fra den utenlandske innretning eller formuesmasse til den enkelte begunstigede i Norge, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 76. Det følger av trustavtalen og praksis at det er forvalterne som kontrollerer trusten, og som etter eget fritt skjønn beslutter utdeling av verdier. Den innflytelse som de norske begunstigede kan utøve ved samlet eller enkeltvis å gi uttrykk for ønsker om utdeling av verdier, er ikke slik at de kan anses for å kontrollere trusten etter § 7-1 annet punktum.

       Ankemotpartene har særlig framhevd at forvalternes perspektiv vil være et annet enn det enkelte familiemedlems interesse, fordi forvalterne alltid må ta stilling til om utdeling er i samsvar med de prinsipper som gjelder for forvaltning av trusten, og om det finnes disponible midler. Dette gjelder også i forhold til Fred. Olsen, som for øvrig i samråd med Petter Olsen i 1985 oppga retten etter trustavtalen til å oppnevne forvaltere i kraft av posisjonen som styreleder i AS Quatro. Forvalterne hadde fra da av enekompetanse til å utpeke sine etterfølgere. De øvrige omstendigheter staten har påberopt for å påvise kontroll, blant annet ervervet av Timex, bygging av nytt feriested på Kanariøyene og det personlige nettverk til Olsen-familien, kan ikke tas til inntekt for at familien eller deler av den har hatt kontroll over Ptarmigan Trust. Tvert om foreligger flere eksempler på at forvalterne ikke har fulgt anmodninger fra de begunstigede.

       Ankemotpartene har også anført at de i 1994 verken direkte eller indirekte hadde fordeler av å være begunstiget i trusten. Forventningen om at forvalterne etter eget skjønn en gang i fremtiden beslutter å dele ut et større eller mindre beløp til en eller flere av de begunstigede, eller forventningen om å få en andel av trustformuen ved oppløsning og avvikling, kan ikke være nok til at det foreligger fordeler etter § 7-1 annet punktum. Utbetalinger fra trusten til noen av de begunstigede fant første gang sted i 2000. Den vederlagsfrie bruk av feriested på Kanariøyene gjaldt eiendom som var eiet av et deleid datterselskap av trusten, Fred. Olsen SA i Spania.

       Subsidiært har ankemotpartene gjort gjeldende at Ptarmigan Trust ikke er hjemmehørende i et lavskatteland etter selskapsskatteloven § 7-4. Også i denne relasjon må Ptarmigan Trust sammenlignes med en familiestiftelse. Norske familiestiftelser var i 1994 fritatt for inntektsskatt etter skatteloven § 26 første ledd bokstav k sammenholdt med § 27 annet ledd fordi slike stiftelser ikke anses for å ha erverv til formål. Ankemotpartene gjør ikke gjeldende at trusten skal anses som en såkalt « mild stiftelse » etter dagjeldende skattelov § 26 første ledd bokstav i. Trusten hadde i 1994 ikke erverv til formål og ville således heller ikke betalt inntektsskatt om den hadde hørt hjemme i Norge. Liechtenstein er dermed ikke et lavskatteland etter § 7-4 selv om trusten ikke har betalt inntektsskatt der.

       Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard har nedlagt slik påstand:

       Jeg er under tvil kommet til anken må tas til følge.

       Innledningsvis nevnes at Høyesteretts avgjørelse vil bli lagt til grunn ved ligningen i 1994 av andre begunstigede norske skattytere som fikk fradrag for andel i underskuddet i trusten. Skattemyndigheten har varslet de begunstigede norske skattytere om at de vil bli lignet for sin forholdsmessige andel i overskudd i trusten i etterfølgende år uten hensyn til utdeling av verdier fra trusten om Høyesterett kommer til at NOKUS-reglene får anvendelse. Den konkrete fastsettelsen av hver enkelts andel i underskuddet i 1994 er ikke omtvistet.

       Partene er enige om at Ptarmigan Trust, som er registrert i Liechtenstein, må anses som en selvstendig formuesmasse etter selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum. I 1994 var mer enn halvparten av de begunstigede i trusten bosatt i og skattepliktige til Norge. Spørsmålet er om ankemotpartene og andre begunstigede norske skattytere skal tilordnes andel i trustens underskudd i 1994 fordi Ptarmigan Trust må anses som norsk-kontrollert etter § 7-3 jf. § 7-1 annet punktum. Dersom trusten anses for å være norsk-kontrollert, må det avgjøres om de begunstigede norske skattytere direkte eller indirekte har fordeler av trusten, og om Liechtenstein er et lavskatteland.

       Ved lov 10. april 1992 nr. 41 fikk selskapsskatteloven tilføyd nytt kapittel 7 om beskatning av deltakere i norsk-kontrollerte utenlandske selskaper m.v. i lavskatteland uten hensyn til utdeling av verdier. NOKUS-reglene ble gitt anvendelse også for deltakere i selskaper som var stiftet før lovens ikrafttredelse, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 89 annen spalte. Bestemmelsene gjelder blant annet for norske skattytere som alene eller sammen med andre norske skattytere direkte eller indirekte eier eller kontrollerer « annen selvstendig innretning eller formuesmasse » i lavskatteland, og som skattyter direkte eller indirekte har fordeler av, jf. § 7-1 annet punktum jf. § 7-3. Situasjonen ved hvert inntektsårs utgang var avgjørende for skatteplikt etter NOKUS-reglene fram til endringslov 28. juni 1996 nr. 49. § 7-2 ble da endret, og § 7-3 fikk tilføyd nye annet og tredje ledd. Lovendringen medførte blant annet at norsk kontroll må foreligge over to årsskifter før beskatning etter NOKUS-reglene kan finne sted. Bestemmelsene er videreført i § 10-60 til og med § 10-68 i skatteloven av 1999 fra 1. januar 2000. Den lovgivning som gjaldt fram til 31. desember 1999, gjelder fortsatt for ligning og endring av ligning for årene 1999 og tidligere år. De regler som gjaldt ved utgangen av inntektsåret 1994, skal anvendes i ankesaken.

       Innføringen av NOKUS-reglene var et ledd i oppfølgning av skattereform 1992. Reglene tar sikte på å hindre skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i norsk-kontrollerte selskaper i såkalte « skatteparadiser ». Dette hadde før blitt varetatt gjennom krav om valutalisens ved opprettelse eller kjøp av utenlandsk selskap, hvor det regelmessig ble satt vilkår om beskatning i Norge av norske skattytere. Frigivelse av handelen med utenlandsk valuta medførte at valutalisens falt bort. I samsvar med målsettingen i skattereform 1992 om et mer nøytralt skattesystem, tar NOKUS-reglene sikte på skattlegging av norsk kapital på samme måte enten den er plassert i Norge eller i utlandet. Norske skattyteres andel i overskudd i selskaper og likestilte sammenslutninger hjemmehørende i lavskatteland, skal beskattes løpende i Norge uten hensyn til utdeling av verdier. Den løpende beskatning tar sikte på alle typer virksomheter og inntekter innenfor de rammer som følger av Norges skatteavtaler med andre land. Jeg viser for øvrig til Ot.prp.nr.16 (1991-1992) sidene 67 og 75, begge første spalte. Det framgår av proposisjonen at lovens uttrykk « selvstendig innretning eller formuesmasse » tar sikte på å omfatte truster, jf. proposisjonen side 74 og side 153, begge annen spalte.

       Selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum jf. § 7-3 oppstiller flere vilkår for løpende å skattlegge norske skattytere som deltar eller er begunstiget i selvstendige utenlandske innretninger eller formuesmasser: Norsk skattyter må alene eller sammen med andre norske skattytere direkte eller indirekte eie eller kontrollere minst halvparten av andelene eller kapitalen. Skattyter må direkte eller indirekte ha fordeler av innretningen eller formuesmassen. Denne må være registrert eller på annen måte høre hjemme i lavskatteland etter § 7-4.

       Lagmannsretten fant at selskapsskatteloven § 7-1 til og med § 7-3 måtte forstås slik at løpende beskatning av ankemotpartene for andel i overskudd og fradrag for andel i underskudd i Ptarmigan Trust forutsatte enten at de eier eller har kontroll over formuesmassen. En samlet vurdering med en viss vekt på eierbeføyelser, en viss vekt på innflytelse og delvis basert på rimelighet uten at det kan konstateres enten eiendomsrett eller kontroll, var etter lagmannsrettens oppfatning ikke hjemlet i loven. Staten har for Høyesterett fastholdt at loven må forstås slik at det må kunne foretas en samlet vurdering med vekt på momenter av betydning både i forhold til eierskap og kontroll ved bedømmelsen av om trusten er norsk-kontrollert, jf. overligningsnemndas vedtak.

       Jeg bemerker til dette at § 7-1 annet punktum hjemler løpende skattlegging når norske skattytere alene eller sammen med andre direkte eller indirekte kontrollerer en selvstendig innretning eller formuesmasse i lavskatteland om vilkårene for øvrig foreligger. Etter § 7-3 foreligger norsk kontroll av slik innretning eller formuesmasse når minst en halvpart av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere. Loven anvender i § 7-1 et vidt kontrollbegrep, som etter § 7-3 kan omfatte både eie og kontroll i snevrere forstand. Dette taler etter min mening for at det ved avgjørelse av om en formuesmasse er under norsk kontroll, slik overligningsnemnda har lagt til grunn, ikke bør skilles skarpt mellom kriteriene « eier » og « kontrollerer ». Som tidligere nevnt var et av hovedformålene med NOKUS-reglene at norsk kapital skulle skattlegges på samme måte enten den er plassert i Norge eller i utlandet. Dette formål underbygger at skattlegging i Norge må kunne finne sted når norsk skattyter alene eller sammen med andre norske skattytere ut fra en samlet vurdering av utøvelse av eierfunksjoner og rettslig eller faktisk kontroll har avgjørende eller vesentlig innflytelse på disponeringen av overskudd og fordeling av formuesmassen ved oppløsning, og de øvrige vilkår etter NOKUS-reglene er til stede.

       Staten gjør prinsipalt gjeldende at ankemotpartene og andre begunstigede norske skattytere må anses for å eie minst halvparten av trustformuen. Selv om forvalterne (trustees) etter engelske rettsregler står som formelle eiere av trusten, er det de begunstigede i trusten som har økonomiske og andre fordeler av denne. Disse må reelt sett anses for å eie formuesmassen i forhold til selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum jf. § 7-3. Ankemotpartene har særlig framhevd at etter trustavtalen er det forvalterne som utøver samtlige eierbeføyelser, og etter eget skjønn bestemmer når utdeling til de begunstigede skal finne sted.

       Jeg bemerker at ved bedømmelse av om norske skattytere eier minst halvparten av utenlandske selskap, selvstendig innretning eller formuesmasse må utgangspunktet være norske privatrettslige regler om eiendomsrett. Skattyters rettslige posisjon i forhold til selskapet, innretningen eller formuesmassen, og særlig kompetansen til å utøve eierbeføyelser, vil være av vesentlig betydning for om skattyter skal anses for å eie aksjer, selskapsandeler eller andeler i annen selvstendig innretning.

       Hvorvidt norske skattytere « eier » en formuesmasse opprettet i andre land etter engelske regler om truster, kan imidlertid være vanskelig å bedømme ut fra slike kriterier. Ved anvendelse av NOKUS-reglene på en slik formuesmasse, må man etter min mening kunne stille seg noe friere i forhold til det tradisjonelle privatrettslige eierbegrep. Det må kunne legges vekt på om norske skattytere har slike interesser i innretningen eller formuesmassen at det ligner eiendomsrett, jf. Gjems-Onstad: Norsk Bedriftsskatterett 2001 side 1194. Etter norsk rett er eier og eiendomsrett i noen relasjoner relative begreper og må vurderes ut fra hver enkelt rettsvirkning. Ved anvendelse av NOKUS-reglene vil formålet, som er å skattlegge norske skattyteres kapital på samme måte enten den er plassert i Norge eller i utlandet, være av vesentlig betydning. Dette må få betydning for forståelsen av selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum jf. § 7-3 og for hvem som etter disse bestemmelser er eiere av formuesmassen i Ptarmigan Trust. Etter min mening kan det da ikke være avgjørende at den eller de begunstigede etter trustavtalen ikke kan utøve ordinære eierbeføyelser.

       Denne forståelse av NOKUS-reglene underbygges av uttalelsene i forarbeidene. I proposisjonen er nevnt at norsk kontroll foreligger når norske deltakere gjennom aksjonæravtale eller på annen måte har avgjørende innflytelse over andeler som formelt eies av utlendinger gjennom eksempelvis rett til utbytte eller rett til å utøve stemmerett som tilligger utenlandske andeler, jf. side 76 annen spalte. Et annet eksempel som er nevnt samme sted, er andeler som eies gjennom ett eller flere selskaper. Proposisjonen må forstås slik at norsk kontroll over utenlandske selskaper krever at norske skattytere har avgjørende innflytelse.

       I diskresjonære truster er det forvalterne som etter trustavtalen normalt utøver eierfunksjonene, og som etter eget skjønn beslutter utdeling av verdier og oppløsning og avvikling. Dersom man krever at norske skattytere skal ha avgjørende innflytelse i slike truster på samme måte som i selskaper, vil trustavtalen i seg selv kunne medføre at trusten ikke kan anses for å være under norsk kontroll. Konsekvensen vil være at norske skattytere ved å plassere eller opparbeide kapital i utenlandske diskresjonære truster i lavskatteland kan unngå skattlegging i Norge. Dette må antas å være bakgrunnen for at proposisjonen tar utgangspunkt i de vedtekter eller den avtale som regulerer retten til å disponere over innretningen eller formuesmassen, og uttaler at fordeler av eller innflytelse over anvendelsen av kapitalen må være avgjørende for norsk kontroll, jf. side 77 første spalte og side 154 annen spalte. I denne sammenheng kreves ikke « avgjørende » innflytelse slik som for selskaper. Som tidligere nevnt framgår det direkte av forarbeidene at lovgiver tok sikte på løpende beskatning av norske skattytere som er begunstiget i truster i lavskatteland. Dette må etter min mening få betydning for NOKUS-reglenes anvendelse på truster.

       Lagmannsretten fant at fordelingen av eierbeføyelser i Ptarmigan Trust etter trustavtalen og praksis var slik at de begunstigede verken samlet, gruppevis eller enkeltvis har eierposisjon som § 7-2 krever. Retten konkluderte med at trusten hadde vesentlige likhetstrekk med en norsk diskresjonær familiestiftelse, hvor stiftelsen, ikke de begunstigede, er å anse som eier av formuen. Jeg bemerker at det er utvilsomt at trustavtalen legger utøvelsen av eierbeføyelsene til forvalterne. Som nevnt kan dette ikke være avgjørende i forhold til NOKUS-reglene. Stiftelse av og deltakelse i selskaper, sammenslutninger eller andre selvstendige innretninger, eller opprettelse av formuesmasser i lavskatteland, har normalt som formål å unngå beskatning i hjemlandet. Ved gjennomføring av løpende beskatning av norske skattyteres investeringer i og overskudd av virksomhet i lavskatteland, har spørsmålene om hvem som oppebærer de økonomiske fordeler og hvem som i tilfelle oppløsning og avvikling skal tildeles formuen vært helt sentrale i lovgivers vurdering av rekkevidden av NOKUS-reglene. I vårt tilfelle er hovedformålet med trusten og forvaltningen av denne at de begunstigede skal ha de økonomiske fordeler av overskudd og trustformuen, og få gjenværende formue overført til seg når trusten avvikles. Løpende beskatning bør etter min mening i slike tilfelle kunne foretas uten hensyn til hvem som er tillagt kompetanse til å utføre eierbeføyelsene.

       Ankemotparten har i tilslutning til lagmannsretten anført at Ptarmigan Trust etter norske regler må likestilles med en familiestiftelse. Dette innebærer at trusten må anses for å være selveiende, og det anføres at den i 1994 i så fall bare ville vært pliktig til å betale formuesskatt, jf. tidligere skattelov § 27 annet ledd. Begunstigede som er skattepliktige i Norge, skulle i så fall bare ha betalt inntektsskatt av utdelte midler etter dagjeldende skattelov § 42 fjerde ledd tredje punktum.

       Jeg bemerker at det er flere og vesentlige forskjeller mellom en norsk familiestiftelse og en trust. Stifteren av en diskresjonær trust kan etter engelsk rett inntil videre eller for alltid fordele eierbeføyelser til en formuesmasse mellom flere enkeltpersoner eller foretak. Etter engelsk rett er forvalterne (trustees) rettslig sett eiere av formuesmassen (legal ownership), men de begunstigede har også en form for eierskap (equitable ownership). Truster anses ikke for å være selveiende, jf. eksempelvis Hoefle: Choosing between trusts and foundations, The OFC Report 1998/99 side 34 og Geir Woxholth: Stiftelser side 120 med videre henvisning til Lewin on Trusts London, utgave 16 1964 side 3. Trustens formuesmasse kan som sådan ikke opptre som part i søksmål, jf. Luganoloven § 1 og Luganokonvensjonen artikkel 5 sjette ledd. Til sammenligning nevner jeg at det er hevet over tvil at en norsk familiestiftelse er en selveiende formuesmasse. Den skal etter stiftelsesloven § 5 ha et styre som har ansvaret for forvaltningen og representerer stiftelsen utad. Stiftelsen kan opptre i søksmål, hvor styret representerer stiftelsen, jf. forutsetningsvis domstolloven § 191 annet ledd. Jeg tilføyer at trustavtalen som ligger til grunn for Ptarmigan Trust, ville vært i strid med forbudet i Grunnloven § 108 mot å opprette fideikommisser.

       Ankemotpartene har vist til at § 7-1 annet punktum gjelder « selvstendig innretning eller formuesmasse ». Dersom trusten ikke anses for å være selveiende, vil den heller ikke kunne beskattes løpende etter NOKUS-reglene. Dette kan etter min mening åpenbart ikke føre fram. Som nevnt uttaler forarbeidene at truster i lavskatteland skal være omfattet av reglene. I tillegg kommer at § 7-3 forutsetter at selvstendige innretninger eller formuesmasser kan eies. Uttalelsene i proposisjonen om « selveiende » innretninger eller formuesmasser må forstås som eksempler på selvstendige innretninger, som her er brukt som et mer omfattende begrep, jf. side 74 og side 153, begge annen spalte.

       Ankemotpartene har også pekt på at tidligere skattelov § 42 fjerde ledd var hjemmelen for skattlegging av utdelinger fra trustformuer. Dette må innebære at trusten etter skatteloven er å anse som et legat, og den er derved selveiende. Jeg bemerker til dette at NOKUS-reglene inneholder hjemmelen for løpende beskatning av norske skattytere som er begunstiget i truster i lavskatteland. Det kan etter min mening ikke trekkes den slutning av tidligere skattelov § 42 fjerde ledd, at trusten skal anses som en selveiende formuesmasse ved anvendelse av NOKUS-reglene.

       Når trusten ikke kan anses som selveiende, blir spørsmålet om og i tilfelle hvem som eier Ptarmigan Trust i forhold til NOKUS-reglene. Ankemotpartene har rent subsidiært reist spørsmål om Ptarmigan Trust etter norsk rett må anses for å være uten eier.

       Stifteren, som i dette tilfellet ikke har økonomiske fordeler av trusten, vil etter norsk rett ikke være eier enten man ser på utøvelse av eierbeføyelser eller hvem som skal ha avkastning av formuen og tildeles denne ved opphør. Etter trustavtalen har forvalterne enekompetanse til rettslig og faktisk å forvalte og disponere over trustens aktiva. Selv om dette er sentrale eierbeføyelser, vil det ut fra norsk rettsoppfatning være fremmed å anse forvalterne som eiere. Det følger av NOKUS-reglenes formål at « eier » i selskapsskatteloven § 7-1 annet punktum jf. § 7-3 tar sikte på norske skattytere som skal ha andel i overskudd eller formuen. Forvalterne er etter dette ikke å anse som eiere etter NOKUS-reglene.

       Tilbake står norske skattytere som er begunstigede etter trustavtalen. Ankemotpartene har gjort gjeldende at trustavtalen ikke gir noen av de begunstigede en rett til utdeling av verdier fra trusten. Utdeling hører eksklusivt under forvalternes frie skjønn så lenge trusten består. Den bindende fordeling av trustformuen ved oppløsning og avvikling av trusten gir bare de som er begunstiget på dette tidspunkt, et rettslig krav på en bestemt andel av gjenværende formue. Denne ubestemte og eventuelle framtidige fordel kan ikke være avgjørende for om de som nå er begunstiget, skal anses for å være eiere.

       Jeg nevner først at trustavtalen bestemmer at de begunstigede etter forvalternes frie skjønn kan få utdeling av verdier i form av utbetalinger, rentefrie lån og garantier og andre økonomiske fordeler fra trusten. De begunstigede har etter avtalen ikke en ubetinget rett til slike utdelinger. Forvalterne har imidlertid til oppgave å ta vare på trustformuen og disponere overskudd og formuen til fordel for de begunstigede. Ut fra hensynet til lik behandling av slektsgrenene må det anses underforstått at utdeling av verdier under fond A og fond B over tid skal bli tilnærmet like. Ved forvaltningen av trustens inntekter og formue er hensynet til de begunstigedes felles interesser nokså enerådende. I realiteten står ikke forvalterne fritt når trusten skal forvaltes ut fra hensynet til de begunstigede. Det følger av dette at felles ønsker fra de begunstigede vil veie tungt. Utdeling til allmennyttige formål er nevnt i trustavtalen, men kommer i bakgrunnen og er ikke påberopt som noe moment av betydning. Jeg tilføyer at det ikke er en forutsetning for norsk kontroll at begunstigede norske skattytere opptrer i fellesskap, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 76 annen spalte.

       Klarest viser den økonomiske realitet seg når forvalterne beslutter å oppløse og avvikle formuesmassen. Trustavtalen inneholder regler for fordeling av formuesmassen mellom dem som da er begunstiget: Netto formue skal fordeles likt mellom fond A og fond B. Innen hvert av fondene skal nettoformuen fordeles likt mellom samtlige begunstigede. Dersom det ikke er etterkommere under et av fondene, skal det fordeles blant de begunstigede i det andre fondet. Bare hvis det ikke er noen etterkommer, kan annen fordeling bli aktuell. Tidligere skjevdeling mellom de begunstigede, og at begunstigede kan falle fra og nye komme til, kan etter min mening ikke anses avgjørende i forhold til NOKUS-reglene. Lovgiver tar sikte på å ramme truster under norsk kontroll i de tilfeller begunstigede norske skattytere direkte eller indirekte har fordeler av slike formuesmasser i lavskatteland. Hvem som er begunstiget til enhver tid må være uten betydning.

       Ved den samlede vurdering legger jeg også vekt på formålet med trustavtalen og de skattemessige virkninger av at trusten er lokalisert i et lavskatteland. Trusten har medført at familien Olsen over årene i forhold til Norge skattefritt har samlet opp betydelige midler for senere utdeling til familien. Jeg tilføyer at det kan reises spørsmål om plassering av kapital i diskresjonære truster i lavskatteland med sikte på å unngå løpende beskatning i Norge av overskudd, ville vært ansett som forsøk på en illojal omgåelse om dette hadde skjedd etter innføring av NOKUS-reglene.

       Avslutningsvis nevnes at byretten ikke fant å kunne godta at Ptarmigan Trust var uten eier og uttalte om dette:

       Byretten konkluderte med at de begunstigede eier Ptarmigan Trust. Jeg bemerker at selv om begrunnelsen for å opprette trusten var at den skulle overta Timex-gruppen for å forhindre økonomiske konsekvenser for familien Olsen, valgte man å legge denne i et lavskatteland. Slik forholdene etter hvert utviklet seg, er jeg i hovedsak enig i byrettens bemerkninger.

       Under noen tvil har jeg kommet til at de begunstigede norske skattytere etter NOKUS-reglene må anses som eiere av minst halvparten av formuesmassen i Ptarmigan Trust. Trusten er da under norsk kontroll etter § 7-1 jf. § 7-3. Jeg har ikke funnet grunn til å legge vekt på at en trust ble ansett som et eget rettssubjekt i Rt 1983 368 på side 371. Uttalelsene om dette var uten betydning for resultatet, og tok dessuten selvsagt ikke sikte på de senere vedtatte NOKUS-reglene.

       Ut fra mitt syn på hvem som eier trusten er det for meg ikke nødvendig å gå inn på det annet alternativ i selskapsskatteloven § 7-3, hvor spørsmålet er om en eller flere begunstigede norske skattytere rettslig eller faktisk kontrollerer trusten.

       Jeg går nå over til å behandle spørsmålet om de begunstigede norske skattyterne direkte eller indirekte hadde fordeler av Ptarmigan Trust i 1994.

       Ankemotpartene har anført at de i 1994 verken direkte eller indirekte hadde fordeler av å være begunstiget i trusten fordi utbetalinger fra trusten til enkelte av de begunstigede første gang fant sted i 2000. Forventningen om at forvalterne en gang i fremtiden etter eget skjønn beslutter å dele ut et større eller mindre beløp til en eller flere av de begunstigede, kan ikke være nok til at det foreligger fordeler etter § 7-1 annet punktum.

       Jeg nevner først at de begunstigedes direkte eller indirekte fordeler av trusten ikke kan være begrenset til å gjelde de år en begunstiget norsk skattyter får utdelt verdier fra trusten, hvilket heller ikke synes å være anført. En slik forståelse av § 7-1 annet punktum ville hindre en løpende beskatning etter § 7-2 i strid med lovens ord og formål. Det følger av forarbeidene at loven tar sikte på å ramme norske skattyteres skattefrie oppsparing i lavskatteland, og at det som hovedregel må legges til grunn at de som kontrollerer formuesmassen har fordeler av denne, jf. Ot.prp.nr.16 (1991-1992) særlig side 74 annen spalte. Ut fra mitt syn på formålet med og forvaltningen av trusten har begunstigede norske skattytere fordeler av at trustens netto formue øker eller når forvaltningen av trustformuen gir andre indirekte økonomiske fordeler selv om utdeling av verdier ikke finner sted. Utsiktene til utdeling, rentefrie lån og garantier og krav på andel av trustformuen ved oppløsning og avvikling, må være tilstrekkelig til at begunstigede norske skattyteres andel i hvert års overskudd, kan løpende beskattes etter NOKUS-reglene.

       Subsidiært har ankemotpartene gjort gjeldende at Ptarmigan Trust ikke er hjemmehørende i et lavskatteland etter selskapsskatteloven § 7-4. Trusten må etter norsk rett anses som en familiestiftelse. Norske familiestiftelser var i 1994 fritatt for inntektsskatt etter skatteloven § 26 første ledd bokstav k, jf. nå skatteloven av 1999 § 2-32 første ledd. Familiestiftelser kan investere i aksjer, aksjefond, bankinnskudd og fast eiendom uten at virksomheten ved dette får erverv til formål, jf. eksempelvis Rt 1939 285.

       Etter min mening er det åpenbart at Ptarmigan Trust både før og etter 1994 har hatt erverv til formål. En av begrunnelsene for å opprette trusten i 1980 var at den skulle overta Timex-gruppen for å forhindre at gruppens økonomiske vansker fikk konsekvenser for familien Olsens øvrige virksomhet. Trusten har senere gjennom selskap den eier ervervet aksjemajoriteten i Fred. Olsen SA og kjøpt og solgt eierandeler i andre foretak. Den eier eller har direkte eller indirekte kontroll over et større antall operative selskaper i en rekke land. I tillegg framgår det av partsforklaringene til to av ankemotpartene at forvalterne som ledd i en forsvarlig forvaltning av trustens eiendeler, bestemmer sammensetningen av styrene i selskaper som trusten helt eller delvis eier eller kontrollerer. Jeg tilføyer at om trusten hadde vært ansett som en stiftelse etter norsk rett, ville stiftelseslovens bestemmelser om næringsdrivende stiftelser fått anvendelse, jf. stiftelsesloven av 1980 § 24 første ledd nr. 3. Etter dette er det er klart at virksomheten i trusten går ut over passiv forvaltning av formuesmassen, som har vært et vilkår for skattefritaket etter skatteloven § 26 første ledd bokstav k, jf. særlig Rt 1982 491. Når trusten ikke betaler inntektsskatt i Liechtenstein, følger det av selskapsskatteloven § 7-4 at trusten hører hjemme i et lavskatteland.

       Jeg konkluderer med at vilkårene for å NOKUS-skattlegge etter selskapsloven (selskapsskatteloven) § 7-1 annet punktum jf. § 7-3 foreligger for inntektsåret 1994. Overligningsnemndas vedtak er etter dette gyldig.

       Anken har ført frem. Saken har reist tvilsomme og prinsipielle spørsmål om anvendelse av NOKUS-reglene på formuesmasse i lavskatteland. Jeg har kommet til at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans, jf. tvistemålsloven § 180 annet ledd jf. § 172 annet ledd.

       Jeg stemmer for denne dom:

       DommarUtgård: Eg er for min del komen til at anken ikkje kan føre fram.

       Som førstvoterande tek eg utgangspunkt i at Ptarmigan Trust må reknast som ein sjølvstendig formuesmasse etter selskapsskattelova § 7-1 andre punktum.

       Før eg går inn på spørsmålet om kontroll av trusten, vil eg sjå på om norske skattytarar kan reknast å eige minst halvparten av trustformuen, jf. § 7-3. Slik eg oppfattar lova, inneber tilvisinga til « eies » i § 7-3 at dette er lovfesta som særskilt tyding av kontroll. Dersom norske skattytarar eig formuesmassen, er det derfor ikkje nødvendig å sjå på om dei kontrollerer denne. På dette punktet er eg einig med lagmannsretten som uttala følgjande:

       Ein trust er ei rettsdanning som ikkje har nokon parallell i vår rett. For meg står det ikkje som nødvendig å ta standpunkt til kva som er eigedomstilhøvet til trusten dersom ikkje dei norske skattytarane eig han. Også norsk rett gir døme på at ingen eig ei formuesmasse i vanleg privatrettsleg meining, slik mellom anna for stiftingar og for foreiningar. Avgjerande for løysinga må - i direkte samsvar med ordlyden i § 7-3 - vere om minst havparten av trusten « direkte eller indirekte eies » av norske skattytarar.

       Dette spørsmålet må avgjerast etter ei totalvurdering av dei norske skattytarane sin posisjon i høve til trusten, etter dei vanlege norske privatrettslege reglane om eigedomsrett. I motsetning til førstvoterande kan eg ikkje at det er dekning i selskapsskattelova § 7-3, jf. § 7-1 for at innhaldet av eigedomsomgrepet skal vere eit anna enn i andre samanhengar der eit slikt omgrep kjem inn. Tvert imot har lovgivaren teke med også eit kontrollalternativ for å fange opp andre tilhøve. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at tilvisinga til « avgjørende innflytelse » i lovførearbeida nettopp gir ei treffande presisering på kva som ligg i kontrollalternativet, og at førearbeida på dette punktet ikkje kastar lys over innhaldet i eigedomsomgrepet.

       Eg legg til grunn at dei tilgodesette ikkje er eigarar av formuesmassen etter ei meir tradisjonell oppfatning av det privatrettslege eigaromgrepet. Det er ikkje noko i NOKUS-reglane sjølve eller i førearbeida som tilseier at innhaldet i eigedomsretten skal vurderast annleis enn det som vil vere aktuelt i andre samanhengar der det skal prøvast etter norsk rett kven som er eigar. Som lagmannsretten meiner eg at det ikkje er lovheimel for ei slik særskilt tolking av omgrepet, og eg legg for min del til at eg oppfattar ei slik mogeleg særskilt tolking som å vere i strid med prinsippet om at vanlege norske rettsreglar skal nyttast ved vurderinga av innhaldet i rettsdanningar i andre land i høve til norske skattereglar.

       Overlikningsnemnda la til grunn at truster « har ikke eiere i den forstand som selskaper har det, og det er derfor alternativet « kontrolleres » som fremstår som det mest aktuelle ». Eg er einig i dette, og eg legg for eigen del til at dei tilgodesette i alle fall ikkje er eigarar. Dei tilgodesette rår ikkje på nokon måte over verdiane, dei kan ikkje saksøkje eller bli saksøkte på vegner av trusten, eigedommane i trusten går ikkje inn i buet deira ved ein eventuell konkurs, og det er i det heile vanskeleg å sjå at dei har nokon slik posisjon i høve til eigedomsmassen som ein til vanleg let vere avgjerande for å konstatere eigedomsrett. Rett nok er det slik at utdeling frå trusten med visse atterhald for velgjerande føremål, skal skje til dei tilgodesette. Men dette er ikkje noko som dei tilgodesette har krav på, og det er heller ikkje slik at dei kan rekne med at trusten vil bli oppløyst. Etter retten i Liechtenstein kan trustar opprettast utan tidsavgrensing. Det er også usikkert kven som reint faktisk er dei tilgodesette på eit utdelings- eller oppløysingstidspunkt. Eg legg til at dette kan vere annleis i andre trustar, der dei tilgodesette kan ha både råderett og nærare tilknyting til utdeling av verdiane i trusten enn her. Ut frå dette er det også naturleg at førearbeida nemner trustar som døme på formuesmassar som kan vere kontrollerte av norske skattytarar, sjå Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 153 andre spalte.

       Det er mitt syn at dei tilgodesette heller ikkje kontrollerer trusten, og det sjølv om ein i denne vurderinga også tek omsyn til dei elementa som må vurderast som del av avgjerda om kven som har eigedomsretten. Rettsleg er det på det reine at forvaltarane står fritt i forvaltinga av trusten, også om alle tilgodesette skulle ha ei anna oppfatning. Kontroll inneber etter mitt syn å ha avgjerande innverknad på avgjerdene. Det er dette som følgjer av ei naturleg forståing av lovteksten. Ei slik forståing er også i samsvar med det som blir sagt om innhaldet av kontroll innleiingsvis i drøftinga i Ot.prp.nr.16 (1991-1992) på side 76 andre spalte:

       Andre stader i proposisjonen er det nytta andre ord ved sida av « innflytelse », såleis på side 154 andre spalte « vesentlig ». Proposisjonen er etter mitt syn ikkje så gjennomarbeidd at det kan leggjast noko i slik litt vekslande språkbruk. Det avgjerande må vere lovteksten. Særleg må det gjelde når departementet som eg viste til, innleiingsvis har knytt dette til om vedkomande har « avgjørende innflytelse ».

       Trusten kan etter dette heller ikkje reknast å vere norsk-kontrollert. Eg legg til at det ikkje er tvilsamt for meg at mange trustar vil kunne vere kontrollerte av dei tilgodesette. Det var etter mitt syn også tilfelle for Ptarmigantrusten fram til 1985, i det styreleiaren i AS Qvatro - Fred. Olsen - fram til dette tidspunktet hadde rett til å nemne opp nye forvaltarar. Det kan også tenkjast andre trustar der dei tilgodesette har avgjerande innverknad på avgjerdene i trusten, eller har så klart rettskrav på utdeling at dei må reknast som eigarar. Situasjonen er etter mitt syn ikkje slik i Ptarmigantrusten.

       DommerMatningsdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Stang Lund.

       DommerStabel: Likeså.

       DommerAasland: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne