INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2001-10-04
PUBLISERT: HR-2000-01532 - Rt 2001 1201 (226-2001)
STIKKORD: Skatterett. Formueskatt. Ligning.
SAMMENDRAG: Saken gjaldt krav om nedsettelse av ligningsverdi for boligeiendom etter skatteloven av 1911 § 37 bokstav a annet ledd, som nå tilsvarer skatteloven § 4-11 første ledd, og Skattedirektoratets takseringsregler for årene 1993-95, jf ligningsloven § 7-1. Høyesteretts flertall kom til at overligningsnemnda kunne bygge på at nedsettelse bare skulle skje i tilfelle der det var grunn til å anta at ligningsverdien lå over 50% av omsetningsverdien, slik det fremgikk av et internt rundskriv fra 1995. Dissens 3-2
Henvisninger: LOV-1911-08-18-8-§37 (Sktl), LOV-1980-06-13-24-§7-1 (Likningsloven)
SAKSGANG: Oslo byrett nr. 98-11381A/52 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-00431 A/02 - Høyesterett HR-2000-01532, sivil sak, anke.
PARTER: Staten v/Oslo likningskontor (advokat Per Sandvik) mot Skjønhaug borettslag og dets andelseiere, Slåttevangen borettslag og dets andelseiere (advokat Morten Søvik).
DOMMERE: Stabel, Matningsdal, Tjomsland. Mindretall: Oftedal Broch, Frisak.
Henvisninger i teksten: LOV-1911-08-18-8-§36 (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§42b (Sktl), LOV-1915-08-13-6-§180 (Tvml), LOV-1967-02-10-§41 (Fvl), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1980-06-13-24-§3-12 (Likningsloven), LOV-1999-03-26-14-§4-10 (Sktl)

       Dommer Stabel: Saken gjelder gyldigheten av Oslo overligningsnemnds vedtak om fastsettelse av ligningsverdi for 1993-95 for boligeiendommene til Skjønhaug borettslag, og for 1993 for Slåttevangen borettslag.

       Etter skatteloven § 36 og § 37 bokstav a skal ligningsverdien for fast eiendom som utgangspunkt settes til omsetningsverdien. Etter § 37 bokstav a annet ledd kan verdien settes lavere for boligeiendommer. Denne bestemmelsen kom inn i lovgivningen i 1975, og har vært den formelle hjemmel for en etablert praksis med fastsetting av ligningsverdi betydelig under omsetningsverdi.

       Ligningsverdien av borettslagets boligeiendom er utgangspunktet for beregning av formues- og inntektsskatt/prosentligning for den enkelte andelseier, jf. skatteloven § 37 bokstav a og § 42 b nr. 8. I borettslag er det den enkelte andelshaver som er skattesubjekt, og ligningsverdien beregnes forholdsmessig ut fra husleien, jf. § 37 bokstav c.

       Fastsettelse av ligningsverdien skjer lokalt ved det enkelte ligningskontor. Det dreier seg om verdier som må fastsettes ved skjønn, og etter ligningsloven § 7-1 kan departementet fastsette takseringsregler som legges til grunn ved ligningen, med mindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen. For første gangs taksering av eiendommer, som blir utgangspunktet for senere ligningsverdi, er det ikke gitt formelle takseringsregler i medhold av denne bestemmelsen. Skattedirektoratet ga imidlertid i 1983 uttrykk for at det i mange tilfelle kan passe å sette ligningsverdien for nybygde eiendommer til mellom 20 og 30% av kostprisen for bygning og grunn. Denne anvisningen er gjentatt i Skattedirektoratets Lignings-ABC siden 1986.

       Utjevning i takstnivået blant annet mellom eldre og nye eiendommer er først og fremst søkt ved at Skattedirektoratet i de årlige takseringsregler fra og med inntektsåret 1983 - med enkelte unntak - har gitt anvisning på en årlig oppjustering, oftest med 10%. Det er samtidig gitt adgang til å unnlate oppjustering for eiendommer der takstene ligger vesentlig over gjennomsnittet. Siden 1993 er det dessuten gitt anvisning på at ligningsverdien for eiendommer som ligger vesentlig over takstnivået for sammenlignbare eiendommer ellers i kommunen, kan settes ned.

       Boligbeskatning generelt, herunder forholdet mellom omsetningsverdi og ligningsverdi, har vært gjenstand for politisk behandling flere ganger. I forbindelse med fremleggelsen av statsbudsjettet for 1995 i Stortinget den 4. oktober 1994, under redegjørelsen for skatteopplegget for 1995, uttalte finansminister Sigbjørn Johnsen blant annet følgende:

       Finansministerens uttalelser om at ligningsverdien gjennomgående utgjør 10-30% av boligenes verdi, vakte oppmerksomhet. En rekke aktører og organisasjoner engasjerte seg, blant annet oppfordret bladet Dine Penger boligeiere til å klage på den fastsatte ligningsverdi. Det ble utarbeidet et standard klagebrev til bruk for dette. I brevet ble det foreslått at taksten ble redusert til 26% av omsetningsverdien, som ifølge en undersøkelse Norges Eiendomsmeglerforbund hadde fått gjennomført, var gjennomsnittlig skattetakst for 1993. En rekke borettslag klaget på takstene, og ligningskontorene over hele landet, også i Oslo, fikk inn et uvanlig stort antall klager.

       19. desember 1995 utga ligningssjefen i Oslo et internt rundskriv - kalt Kontormelding nr. 52/1995, med overskriften Ligningsverdi borettslag (og boligaksjeselskap) der det blant annet het:

       Både Skjønhaug og Slåttevangen borettslag ligger på Furuset i Oslo og er tilsluttet OBOS. Skjønhaug borettslag består av 327 leiligheter fordelt på 11 blokker. Leilighetene ble bygget i 1977, og kostpris var 73.662.334 kroner inklusive tomt. Ligningsverdien i 1993 og 1994 var satt til 40.347.000 kroner. Slåttevangen borettslag består av 245 leiligheter, vesentlig blokker. Det ble også bygget i 1977, og kostpris inklusive kjøp av tomt var 52.943.611 kroner. Ligningsverdien for 1993 var opprinnelig satt til 36.358.956 kroner.

       Skjønhaug borettslag klaget over ligningsverdien til Oslo likningskontor 1. februar 1995. Det ble anført at ligningstaksten lå vesentlig over takstnivået for andre sammenlignbare eiendommer i OBOS. Det ble hevdet at taksten utgjorde 46% av omsetningsverdien, mens gjennomsnittet for sammenlignbare eiendommer var vesentlig lavere. Det ble spesielt vist til Gamlelinja borettslag i Oslo, der ligningstaksten ble anført å være 35% av omsetningsverdien, og det ble foreslått at taksten burde reduseres til 25%. Slåttevangen borettslag klaget 24. januar 1995, med vesentlig sammenfallende begrunnelse. Det ble anført at ligningsverdien for Slåttevangen utgjorde 39% av omsetningsverdien.

       Oslo ligningsnemnd traff vedtak i begge sakene først 17. mars 1998. Ligningsnemnda kom, med 7 mot 6 stemmer, til at ligningsverdien skulle nedsettes til 26% av omsetningsverdien. Det ble i begrunnelsen vist til at gjennomsnittlig ligningsverdi ifølge Norges Eiendomsmeglerforbund var 26% av omsetningsverdien. Ligningsverdiene pr. 31. desember 1993 ble etter dette for Skjønhaug satt til 22.804.826 kroner og for Slåttevangen til 24.239.304 kroner. Ligningssjefens interne retningslinjer fra desember 1995 er ikke omtalt i vedtakene.

       Ligningskontoret krevde saken overprøvet av overligningsnemnda, som meddelte vedtak vedrørende Skjønhaug 29. juni 1998 og Slåttevangen 16. juni 1998. Overligningsnemnda kom i begge sakene til at det ikke var grunnlag for å nedsette ligningsverdien, og uttalte at de fastsatte verdier etter overligningsnemndas vurdering ikke lå vesentlig over takstnivået for eiendommer ellers i kommunen det er naturlig å sammenligne med. Det ble i vedtakene ikke vist til ligningssjefens retningslinjer.

       De to borettslagene og deres andelseiere tok 15. desember 1998 ut stevning mot staten v/Oslo likningskontor med påstand om at Oslo overligningsnemnds vedtak av 16. og 29. juni 1998 skulle oppheves/kjennes ugyldige. Oslo byrett avsa 22. oktober 1999 dom med slik domsslutning:

       Byretten fant at vedtakene led av saksbehandlingsfeil, idet det var uklart hva overligningsnemnda faktisk hadde bygd sin avgjørelse på. Den viste til at vedtakene etter sin ordlyd tydet på at de var truffet etter en konkret vurdering ut fra et sammenlignbart materiale, mens mye talte for at det var 50%-regelen i kontorrundskrivet som var lagt til grunn.

       Staten anket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett, som 30. oktober 2000 avsa dom med slik domsslutning:

       Lagmannsretten fant det bevist at vedtakene hadde bygd på 50%-regelen i kontorrundskrivet og mente at nemnda dermed hadde bygd på en for snever forståelse av de direktiver som var gitt i Skattedirektoratets takseringsregler. Vedtakene ble dermed kjent ugyldige på grunn av uriktig rettsanvendelse.

       Staten har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder - iallfall i hovedsak - rettsanvendelsen. Fem vitner har avgitt skriftlige forklaringer, tre av dem er nye for Høyesterett. Det er fremlagt en del nytt materiale, særlig er ligningspraksis bedre belyst enn for lagmannsretten. For Høyesterett er det klarlagt at korrekt forholdstall mellom omsetningsverdi og ligningsverdi for Skjønhaug borettslag er 30%, ikke 46% som anført i klagen. Feilen skyldes at man opprinnelig ikke hadde medregnet overtakelse av andel av fellesgjeld i leilighetenes omsetningsverdi. Det er videre klarlagt at korrekt ligningstakst for Gamlelinja borettslag er betydelig høyere enn anført i klagen, og dette konkrete sammenligningsgrunnlaget er dermed frafalt.

       Staten v/Oslo likningskontor har i korte trekk anført:

       Det er store variasjoner i takstnivået på boligeiendommer. Med dagens regelverk - som det erkjennes er mangelfullt - er dette heller ikke mulig å unngå. Lovgiver var - da bestemmelsen i skatteloven § 37 bokstav a annet ledd ble gitt - klar over at det var store variasjoner i takstnivået, og at det var begrenset hva som kunne gjøres før nye regler ble innført. Slike regler er fremdeles ikke gitt. Både loven og takseringsreglene gir ligningsmyndighetene et betydelig rom for skjønn. Selv om takseringsreglene er bindende for ligningsmyndighetene, gir de svært begrensede rettigheter som kan påberopes av skattyter. Spesielt gjelder dette etter 1994, da regelen ble endret fra « bør » til « kan ».

       I og med at både loven og takseringsreglene gir anvisning på et fritt skjønn, er det ikke tvilsomt at de interne retningslinjene i kontorrundskrivet lå innenfor rammen av det lovlige. Loven krever ikke individuell vurdering av hver enkelt eiendom i forhold til andre, noe som også er svært vanskelig å gjennomføre. Det må være adgang til å gi retningslinjer for skjønnet, noe som også vil føre til større likebehandling. En mer individuell vurdering ville, spesielt for en stor kommune som Oslo, medføre meget store praktiske problemer. Individuell takst måtte gjennomføres på et meget stort antall eiendommer, og ligningen måtte endres for et ennå høyere antall skattytere. Spesielt med de mange klager som kom inn i 1995 og utover i 1996, var det nødvendig å standardisere skjønnet.

       Den norm som ble valgt i retningslinjene - at ligningsverdien overstiger 50% av omsetningsverdi, er heller ikke ulovlig eller uforsvarlig. Lovens utgangspunkt er den antatte salgsverdi, og takseringsreglene gir adgang til å nedsette ligningsverdien for eiendommer som ligger vesentlig over det gjennomsnittlige takstnivået for sammenlignbare eiendommer ellers i kommunen.

       Skulle borettslagene få medhold i at takseringsreglene krever en individuell vurdering, må resultatet i denne sak likevel bli at takstene ikke ligger vesentlig over gjennomsnittet for sammenlignbare eiendommer. Det understrekes her at det er ligningsverdiene som skal sammenlignes, ikke forholdstallet mellom antatt omsetningsverdi og ligningsverdi. Lagmannsretten har derfor tatt feil når den uttaler at den oppfatter « takstnivå » som det relative forholdet mellom sammenlignbare eiendommers omsetningsverdi og ligningstakst. Uansett er det ikke godtgjort at taksten i denne sak ligger vesentlig over gjennomsnittet. Selv om det er uklart hva gjennomsnittet er, er det helt klart at 30%, som i Skjønhaugs tilfelle, ikke ligger vesentlig over. Heller ikke 39%, som for Slåttevangen, tilfredsstiller kravet. Det er uansett skattyter som har bevisbyrden for å fremskaffe et sammenligningsgrunnlag som viser at vesentlighetskravet er tilfredsstilt, og slik saken nå ligger an, har man ikke lyktes i dette. Gis borettslagene medhold i søksmålet vil det få meget store administrative konsekvenser.

       Dersom staten får medhold i sitt syn på forholdet mellom takseringsreglene og ligningskontorets interne retningslinjer, er det ikke grunnlag for å kjenne vedtakene ugyldige på grunn av saksbehandlingsfeil. En ny behandling i overligningsnemnda vil måtte føre til samme resultat, nemlig at det ikke er grunnlag for å sette ned ligningstakstene. Staten v/Oslo likningskontor har nedlagt slik påstand:

       Skjønhaug borettslag og dets andelseiere og Slåttevangen borettslag og dets andelseiere har i korte trekk anført:

       Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at ligningstaksten for begge borettslagene er fastsatt så mye høyere enn ligningstaksten for sammenlignbare eiendommer, at vedtakene må oppheves. Ved ny ligningsbehandling har borettslagene krav på at verdiene nedsettes. Utgangspunktet må tas i det grunnleggende likhetsprinsipp, som også gjelder i skatteretten. Takseringsreglene må forstås på bakgrunn av dette. De må uansett forstås slik at skattyter har rettskrav på nedsettelse når vesentlighetsvilkåret først er oppfylt. Det må foretas en individuell vurdering, og ligningsmyndighetene plikter å fremskaffe det relevante sammenligningsgrunnlag. Det er ikke anledning til å begrense rammen for skjønnet ved interne retningslinjer, iallfall ikke når retningslinjene er i strid med vesentlighetskravet. Et krav på 50% over omsetningsverdi er klart for strengt.

       Når det gjelder hva normen skal være, må utgangspunktet tas i finansministerens uttalelse fra 1994, der det gis uttrykk for en gjennomsnittlig ramme på 10-30%, og med borettslag i det lavere skikt. Så lenge ikke nye regler er gitt, må dette være normen. Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at sammenligningsgrunnlaget er forholdet mellom omsetningsverdi og ligningsverdi, slik at det er denne prosenten som ikke skal ligge vesentlig over gjennomsnittet. Slik saken ligger an, er dette tilfelle for både Skjønhaug og Slåttevangen. Fremlagt materiale viser at gjennomsnittstallet for selveide boliger på landsbasis utgjør 20%. Da er også 30%, som etter den nye beregningen er forholdstallet for Skjønhaugs vedkommende, for høyt.

       Subsidiært gjøres det gjeldende at vedtakene bygger på vilkårlig skjønn. Begrunnelsen gir uttrykk for at det er foretatt en konkret vurdering i forhold til sammenlignbare eiendommer. Bevisførselen viser imidlertid at en slik sammenligning ikke har funnet sted, mest sannsynlig fordi man utelukkende har bygd på 50%-regelen. Vedtakene tilsvarer standardbrev som ble utarbeidet i forbindelse med retningslinjene fra 1995, men avspeiler ikke det reelle innholdet av den prøving som er foretatt. Det kan også reises spørsmål om overligningsnemndas medlemmer kjente til rundskrivet, og at det var dette som lå til grunn for ligningskontorets innstilling. Usikkerheten omkring dette gjør at vedtakene også må oppheves på grunn av feil ved saksbehandlingen. Ankemotpartene har nedlagt slik påstand:

       Jeg er kommet til at anken må tas til følge.

       Innledningsvis nevner jeg at det - slik vedtakene er utformet - kan fremstå som noe uklart om overligningsnemnda har foretatt en konkret sammenligning med andre eiendommer, eller om nemnda har anvendt 50%-regelen i henhold til de interne retningslinjene fra desember 1995. I begge vedtak ble det innledningsvis redegjort for at ligningsverdiene for bolig- og fritidseiendommer etter endringsloven 6. juni 1975 gjennomgående har ligget under omsetningsverdien. Det ble videre vist til at gjeldende takseringssystem har sine svakheter og er svært variabelt, blant annet ved at det ikke fanger opp forskjeller mellom moderne og eldre boliger, størrelses- eller strøksmessige variasjoner og lignende. Det het videre:

       Det ble videre vist til at ligningsverdien tar utgangspunkt i kostpris og at markedsavhengige og betydelige svingninger kan oppstå over tid, samtidig som det er ugjørlig å fastsette omsetningsverdi for samtlige boliger hvert år. Når ligningsverdien i utgangspunktet settes til 30%, het det, må det imidlertid antas at ligningsverdien til enhver tid vil ligge godt under omsetningsverdien, selv om sistnevnte er gjenstand for betydelige svingninger. Det ble vist til at Stortinget for årene 1983-91 har bestemt at ligningsverdien for boliger skal oppjusteres med 10% pr. år, noe som etter hvert medfører at ligningsverdien for boliger vil ligge over 30% av kostprisen. Videre het det:

       Selv om det ikke uttrykkelig vises til de interne retningslinjene, finner jeg det, som lagmannsretten, mest sannsynlig at de har vært lagt til grunn. Med unntak av det første og det siste avsnittet i dette sitatet, som er utformet konkret med sikte på borettslagenes anførsler, er begrunnelsene identiske med det standardbrev som ble utformet samtidig med retningslinjene og vedlagt kontormelding nr. 52/1995, brev nr. 1. Det fremgår av rundskrivet at brev nr. 1 skulle anvendes når ligningsverdiene for borettslagets leiligheter som helhet ikke kan antas å overstige 50% av omsetningsverdi. At ligningskontoret av eget tiltak brakte saken inn for overligningsnemnda fordi det ikke var enig i ligningsnemndas vedtak, tyder også på at ligningskontoret også for ligningsnemnda hadde innstilt på avslag, og at det var retningslinjene som lå til grunn.

       Det er på det rene at ligningsverdiene - ifølge klagene - ikke lå over 50% av omsetningsverdien, og således ikke kvalifiserte til endring ut fra retningslinjenes kriterium. Skjønhaug borettslag anførte at verdien var 46%, som i ettertid har vist seg å være for høyt, men selv denne verdi måtte medføre avslag dersom man utelukkende holdt seg til retningslinjene.

       Spørsmålet blir da om retningslinjene er i samsvar med takseringsreglene, og med de lovbestemmelsene som ligger til grunn. Som jeg har nevnt innledningsvis, er hovedregelen etter skatteloven av 1911 § 37 bokstav a første ledd at ligningsverdien for fast eiendom skal settes til den antatte salgsverdi. Etter annet ledd kan ligningsverdien for boligeiendommer, herunder fritidseiendommer, settes lavere enn omsetningsverdien. Den tilsvarende bestemmelse står nå i skatteloven § 4-10 første ledd, som også benytter uttrykket « kan ». Unntaksbestemmelsen kom inn ved lovendring 6. juni 1975 nr. 22. I Ot.prp.nr.42 (1974-1975) hvor unntaksbestemmelsen ble foreslått for å få « klar hjemmel for å taksere boliger og fritidseiendommer lavere enn omsetningsverdien », uttalte departementet at man gikk imot en generell heving av takstnivået og at man ville foreslå et nytt takseringssystem som ikke bygde på omsetningsverdien, men knyttet seg til byggekostnader og rimelige tomteutgifter.

       På side 10 viste departementet til innstillingen fra Boligbeskatningskomitéen, som hadde påpekt at takstnivået var sterkt variabelt, både mellom fylkene, innad i fylket og endog innad i den enkelte kommune. Det siste hadde blant annet sammenheng med at noen kommuner hadde fulgt den praksis å sette takstene på nye boliger og boliger som bygges om eller omsettes, opp mot fulle verdier, mens takstene for den øvrige boligmasse ikke ble justert. Komiteen mente takstnivået for landet som helhet ikke oversteg 50%, med en spredning fra 40-60%. På side 13 uttalte departementet:

       På side 15 i proposisjonen nevnte departementet at det vil gå en tid før de nye takseringsbestemmelsene kan settes i verk, og at det vil være en tidkrevende prosess å få alle boligeiendommer taksert etter det nye system. Videre het det:

       Avslutningsvis viste departementet til den ulikhet som er oppstått innen enkelte distrikter ved at taksten for eiendommer som er omsatt, oppjusteres, mens de øvrige blir stående, og uttalte at det ikke var forenlig med skattelovens alminnelige likhetsprinsipp.

       Som det vil fremgå, fokuserte departementet i proposisjonen først og fremst på oppjustering av de laveste takstene, samt utjevning ved å unnlate justering av de takstene som lå høyest. Spørsmålet om å sette takstene ned er ikke uttrykkelig kommentert i lovforslaget, som fikk tilslutning i Stortinget. Under stortingsbehandlingen ble imidlertid dette spørsmålet berørt, ved at flertallet i komiteen på side 8 i Innst.O.nr.49 (1974-1975) bemerket at ligningsmyndighetene for å oppnå et jevnere takseringsnivå « kan og bør sette ned enkelte takster som de etter ny vurdering finner urimelig høye sammenlignet med takstene for lignende eiendommer ».

       Dette tilsier etter mitt syn at ambisjonsnivået ved lovendringen var forholdsvis beskjedent - man var klar over at « et noenlunde ensartet takstnivå » ikke kunne oppnås før et helt nytt takseringssystemvar på plass og samtlige boligeiendommer taksert på nytt i samsvar med dette. Jeg tilføyer - uten at dette har betydning for saken - at det nye takseringssystemet som er omhandlet i lovforarbeidene, fremdeles ikke er på plass.

       I rundskriv fra Riksskattestyret 23. oktober 1975, der man informerte om endringsloven, ble det vist til at departementet i brev av 4. juli 1975 hadde bedt Riksskattestyret gi ligningsmyndighetene nærmere veiledning om taksering av fast eiendom inntil de nye reglene kunne settes i verk. Departementets forutsetning som, sa man, nå hadde fått tilslutning i Stortinget, var at oppjustering bare skal foretas for takster som ligger vesentlig under gjennomsnittet, og at økingen fra det ene år til det annet skal være moderat. Det het videre:

       Takseringsreglene fastsettes av Skattedirektoratet for det enkelte ligningsår med hjemmel i ligningsloven § 7-1 og delegasjonsvedtak 22. januar 1982. I § 7-1 nr. 1 er det bestemt at takseringsreglene skal legges til grunn ved ligningen medmindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen. Takseringsreglene må, som også partene er enige om, betraktes som bindende for ligningskontorene. I samsvar med vedtak i Stortinget med utgangspunkt i de retningslinjer jeg har gjort rede for tidligere, ble ligningsverdiene i årene 1983 til 1991 hevet med 10% hvert år. Samtidig var det bestemt at oppjusteringen kunne reduseres eller falle bort dersom skattyter kunne påvise at taksten for hans bolig eller fritidseiendom lå over gjennomsnittet i kommunen, eller ligningsmyndighetene på andre måter ble klar over det. Målet var en gradvis utjevning av nivået. For 1992 ble det ikke foreslått for Stortinget å heve takstene, og dette ble også lagt til grunn i takseringsreglene for skatteåret 1992. Det ble for disse årene ikke tatt inn noen bestemmelse om nedsettelse av takstene.

       Bestemmelser om nedsettelse kom første gang inn i takseringsreglene for 1993. Her het det under punkt 1.0 Formue, 1.1. Bolig- og fritidseiendommer i tredje ledd:

       Ifølge det som er opplyst for Høyesterett, var bakgrunnen for endringen et stort antall henvendelser fra den ytre ligningsforvaltning om hvordan man skulle forholde seg til krav om nedsettelse av høye ligningsverdier, fordi nivået i kommunene var ujevnt.

       I de tilsvarende regler for 1994 er formuleringen endret noe, ved at « bør settes ned » er erstattet med « kan settes ned ». Heller ikke dette året var det vedtatt noen generell prosentvis forhøyelse av ligningstakstene. For ligningsåret 1995 ble det igjen vedtatt en generell forhøyelse på 10%. I takseringsreglene for 1995 står det intet om nedsettelse, men ifølge rundskriv fra Skattedirektoratet 2. februar 1996 er dette en feil. I Lignings-ABC 1995 skulle det under margstikkordet « nedsettelse av ligningsverdien » ha stått:

       Takseringsreglene er som tidligere nevnt, bindende for ligningsmyndighetene så langt de etter sitt innhold rekker. Det som er sagt om nedsettelse av ligningsverdien i takseringsreglene for de aktuelle år, er imidlertid utformet i temmelig generelle vendinger. Det kriteriet som brukes - vesentlig over takstnivået for sammenlignbare eiendommer - er skjønnsmessig, og det er ikke gitt noen nærmere angivelse om hva det innebærer. Jeg bemerker imidlertid at kriteriet er ment å anvendes i unntakstilfeller, og at takseringsreglene ikke tilsikter å fjerne den generelle ulikhet som ligger i selve det nåværende systemet. Jeg minner om at ambisjonsnivået når det gjelder å fjerne ulikhetene i takseringsnivået, har vært forholdsvis beskjedent før det bebudede nye takseringssystemet blir innført.

       At takseringsreglene på dette punkt har preg av å være retningslinjer for ligningsmyndighetene, fremgår etter mitt syn av at uttrykkene « bør nedsettes » og « kan nedsettes » benyttes. Dette innebærer etter mitt syn at takseringsreglene i betydelig utstrekning overlater den nærmere praktisering til de lokale ligningsmyndigheter. En konsekvens av dette er at praksis på dette området nødvendigvis vil variere mellom de enkelte kommuner. Etter mitt syn kan takseringsreglene - slik disse er utformet - vanskelig gi skattyteren noe rettskrav på nedsettelse av ligningsverdien i annet enn rene særtilfeller.

       Når situasjonen er denne, mener jeg det må aksepteres at det enkelte ligningskontor, til bruk for sin behandling, fastsetter nærmere retningslinjer for standardisering av skjønnet. Jeg minner om at ligningsverdien som utgangspunkt er en skjønnsmessig størrelse som, i mangel av bindende takseringsregler, fastsettes lokalt av det enkelte ligningskontor. I forbindelse med det store antall klager som kom inn etter finansministerens redegjørelse høsten 1994, henvendte en rekke av landets ligningskontorer seg til Skattedirektoratet med spørsmål om hvordan klagene skulle håndteres. Skattedirektoratet utarbeidet et standard svarbrev til bruk for ligningskontorene, der det ble vist til at nedsettelse kan finne sted der ligningsverdien på den enkelte eiendom lå vesentlig over ligningsverdien på sammenlignbare eiendommer ellers i kommunen. Standardbrevet er i det vesentlige identisk med det som ble brukt av Oslo likningskontor i vår sak. Det ble ikke fra sentralt hold angitt nærmere hva som lå i vesentlighetskriteriet.

       Etter mitt syn måtte det, slik systemet er bygd opp, være adgang for ligningskontorene i ulike kommuner til å fastsette en egen, skjønnsmessig og mer sjablonmessig standard for når vesentlighetskriteriet var oppfylt. De måtte her ha atskillig frihet, selv om det måtte medføre at grensen ble fastsatt noe forskjellig fra kommune til kommune. Det må derfor også aksepteres at Oslo likningskontor, i forbindelse med det store antallet klagesaker som kom inn, utarbeidet retningslinjer av den type som er inntatt i Kontormelding nr. 52/1995. Det er for øvrig opplyst at også Bergen ligningskontor hadde innført en tilsvarende 50%-regel.

       Jeg mener at den grensen som er fastsatt i kontorrundskrivet på 50% av antatt omsetningsverdi, ligger innenfor den ramme vesentlighetskriteriet i takseringsreglene setter for ligningsmyndighetenes skjønn. Jeg viser til at forholdet mellom omsetningsverdi og ligningstakst varierer sterkt, både på landsbasis og innenfor den enkelte kommune, og mellom forskjellige boligtyper. Legger man til grunn et gjennomsnitt på landsbasis på rundt 25%, som er anført i de standardiserte klagene, også i klagene i vår sak, bygger dette derfor på en betydelig variasjon i takstnivået. De tall finansministeren refererte i finanstalen i 1994 må for øvrig etter mitt syn ses som en mer omtrentlig referanse, noe som fremgår både av sammenhengen og den form uttalelsen, som er gjengitt innledningsvis, ellers har.

       Slik jeg ser det må det, på denne bakgrunn og ut fra formålet med bestemmelsen i takseringsreglene, som var å regulere rene unntakstilfelle, godtas retningslinjer som innebærer at takstene bare blir nedsatt når de ligger betydelig over det gjennomsnittlige nivå. Jeg kan derfor ikke se at det er grunnlag for å anse grensen på 50% som ble praktisert ved Oslo likningskontor, som en ulovlig innsnevring av det skjønnstemaet forvaltningen er tillagt. Ut fra det jeg har sagt om den ordning lovgiver har etablert, og slik takseringsreglene er utformet, tilføyer jeg at jeg ikke kan se at det generelle likhetsprinsippet som gjelder i forvaltningsretten, her kan føre til et annet resultat.

       Jeg er altså kommet til at vedtakene lovlig har vært truffet med utgangspunkt i retningslinjene i rundskrivet fra desember 1995. At rundskrivet er utarbeidet etter at klagene fra borettslagene var kommet inn, er ikke til hinder for at retningslinjene kunne anvendes i disse sakene. Derimot finner jeg det uheldig at det i begrunnelsen ikke er vist til disse retningslinjene. Slik saken ligger an, kan jeg imidlertid ikke se at disse forhold kan ha virket bestemmende på vedtakenes innhold. Jeg viser til ligningsloven § 3-12, jf. også prinsippet i forvaltningsloven § 41, som må antas å ha generell anvendelse.

       Anken har ført frem. Det foreligger likevel særlige omstendigheter i saken som gjør at saksomkostninger etter mitt syn ikke bør tilkjennes for noen instans, jf. tvistemålsloven § 180 første ledd. Saken har reist et prinsipielt spørsmål av stor praktisk betydning. Jeg viser videre til den uklarhet som er knyttet til overligningsnemndas begrunnelse, og til at kontorrundskrivet fra desember 1995, som har hatt sentral betydning i saken, først ble kjent for borettslagene gjennom en vitneforklaring under hovedforhandlingen for byretten, og lagt frem i forbindelse med ankeerklæringen til lagmannsretten.

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Oftedal Broch: Jeg er enig med førstvoterende i at en kommune må anses å kunne gi regler for taksering av boliger, som langt på veg erstatter utgangspunktet om verdifastsettelse etter skjønn. Slike regler må selvsagt fastsettes innen rammen av skattelovgivningen, herunder direktiver fra overordnet ligningsinstans. Jeg har her et annet syn enn førstvoterende på Skattedirektoratets takseringsregler.

       Som førstvoterende anser jeg takseringsreglene for å være bindende for kommunene. Men jeg ser det slik at også private kan utlede rettigheter fra dem. Når det i reglene for 1993 het at ligningsverdien på eiendommer « som ligger vesentlig over det gjennomsnittlige takstnivå for sammenlignbare eiendommer ellers i kommunen, bør settes ned », mener jeg dette måtte forstås som et påbud når først vilkårene forelå. At « bør » senere ble endret til « kan », anser jeg ikke utslagsgivende. Særlig på et område som boligbeskatningen, som angår de fleste skattytere, og der de store variasjonene i takster i en årrekke har blitt kritisert, er det lite naturlig å oppfatte sentrale retningslinjer som uforbindende i forhold til borgerne.

       Jeg kan heller ikke se at reglenes tilblivelseshistorie skulle tilsi noe spesielt lavt ambisjonsnivå. Etter at ligningstakstene hvert år var blitt øket med 10% fra 1983 til 1991, med den utjevningsmekanisme som lå i at takster over gjennomsnittet kunne stå uendret, ble det et helt annet behov for å kunne redusere takstene da disse i flere år deretter ble stående uendret.

       Det er etter dette mitt syn at kommunens retningslinjer måtte holde seg innenfor kravet om nedsettelse som følger av takseringsreglene. Ut fra det fremlagte materialet i vår sak anser jeg at nivået for ligningstakster på « sammenlignbare eiendommer » - dvs. borettslag - i Oslo lå på rundt 25% av omsetningsverdien. Med et slikt utgangspunkt mener jeg det må være nokså klart at en ligningstakst kan ligge under 50% av omsetningsverdien, og samtidig « vesentlig over » det gjennomsnittlige takstnivået. Det er på denne bakgrunn etter min mening ikke riktig å dra grensen slik det ble gjort i kontorrundskrivet fra ligningssjefen i Oslo.

       Jeg mener på denne bakgrunn i likhet med lagmannsretten at ligningen av de to borettslag må oppheves. Da jeg vet jeg er i mindretall, går jeg ikke nærmere inn på hvor grensen for et vesentlig avvik bør ligge.

       Dommer Frisak: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Oftedal Broch.

       Dommer Matningsdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Stabel.

       Dommer Tjomsland: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne