INSTANS: Høyesterett - Dom
DATO: 2000-11-01
PUBLISERT: HR-2000-00027
STIKKORD: Skatteloven (1911) § 53 .
SAMMENDRAG: Saken gjelder gyldigheten av ligningsnemndas endringsvedtak om tilbakeføring av fremført underskudd fra deltakelse i et oppløst kommandittselskap - § 53 første ledd 4. punktum i skatteloven av 1911.
SAKSGANG: Søre Sunnmøre herredsrett nr. 98-00169 - Frostating lagmannsrett LF-1999-00307 A - Høyesterett HR-2000-00027, sivil anke.
PARTER: AS Dolsøy (advokat Petter Hartz-Hanssen) mot Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor (advokat Helge Aarseth).
DOMMERE: Gussgard, Stang Lund, Skoghøy, Matningsdal, justitiarius Smith.

Dommer Gussgard: Saken gjelder gyldigheten av ligningsnemndas endringsvedtak om tilbakeføring av fremført underskudd fra deltakelse i et oppløst kommandittselskap - § 53 første ledd fjerde punktum i skatteloven av 1911.

AS Dolsøy ble stiftet i 1930-årene og drev gjennom en årrekke rederivirksomhet med drift av egen fiskebåt. Selskapets siste båt, MS Nye Dolsøy, ble solgt i 1987. Selskapet deltok i KS AS Balder Supply 8 fra 1981 og ut 1988. I 1990 stiftet AS Dolsøy kommandittselskapet Kjalken sammen med Johnny Sande, der selskapet eide 49% og Sande 51%. Kommandittselskapet kjøpte en båt som ble ombygd til tråler og fikk navnet MS Kjalken. Driften ga underskudd, og båten ble solgt til panthaver i 1993. Kommandittselskapet ble oppløst samme år.

MS Kjalken ble videresolgt til KS Valderøy som var stiftet av AS Dolsøy med nye medeiere. AS Dolsøy hadde en 50% andel i det nye selskapet.

Underskuddet som følge av deltakelsen i KS Kjalken, utgjorde for AS Dolsøys vedkommende samlet kr 886.406 i 1993. Underskuddet ble fremført til fradrag i inntekt i etterfølgende år. For inntektsåret 1995 krevde selskapet underskuddsfradrag med kr 297.926. Ved ligningen ble dette lagt til grunn, men i 1997 varslet Ørsta ligningskontor om at en i medhold av ligningsloven § 9-5 vurderte å endre ligningen for 1995 slik at det fremførte underskuddet ble tilbakeført. Etter at AS Dolsøy hadde uttalt seg, ble saken lagt frem for ligningsnemnda, blant annet med følgende merknader:

«Etter sktl. § 53 første ledd, 4 pkt. går det fram at retten til framføring av underskot frå tidlegare år fell bort når den skattepliktige nedlegg eller på annan måte opphøyrer med næringa.
Dersom eit selskap driv fleire næringar, gjeld regelen om opphøyr for kvar enkelt næring.
Spørsmålet vert då om den næring underskota er knytta til er opphøyrt?
Siste år med inntekt frå rederiverksemd var 1991, medan siste år skattytar leverte ks-skjema for deltaking i KS AS Balder Supply 8 var i 1989. Underskot i 1986 og 1989 refererte seg til dette underskotet.
Næringsverksemda i KS Kjalken opphøyrde i 1993, og i samband med dette vart det kravt frådrag for eit underskot på kr 886.406.
Ordinært driftsunderskot i KS som vert tilordna deltakaren vil alltid vere underskot i næring for deltakaren, og underskot skal avskjærast når deltakaren opphøyrer med næringa. At skattytar kjøper ny del i eit anna KS-selskap, medfører ikkje ei anna vurdering av underskot knytta til deltaking i tidlegare ks-selskap.
Etter det likningsnemnda kan sjå knytter underskot i 1994 på kr 43.004 seg til underskot i KS Valderøy der skattytar fortsatt er kommanditist.
Ut i frå dei opplysningane som ligg føre, finn likningsnemnda at skattytar si rederinæring og deltaking i KS Kjalken klart er opphøyrt. Likningsnemnda finn derfor ikkje grunnlag for å godkjenne eit underskot til framføring på kr 1 062.343, som gjeld inntektsåret 1993 og tidlegare. Rest underskot til framføring i 1995 vert kr 43.004 som refererer seg til underskot i KS Valderøy i 1994.»

Ligningsnemnda fattet vedtak 17. desember 1997 i samsvar med dette, og det ble ilagt tilleggsskatt. Vedtaket ble påklaget med anmodning om oppreisning for fristoversittelse, men overligningsnemnda fant ikke grunn til å realitetsbehandle klagen.

Saken ble brakt inn for Søre Sunnmøre herredsrett, som avsa dom 11. februar 1999 med slik domsslutning:

Staten anket, og Frostating lagmannsrett avsa dom 1. oktober 1999 med slik domsslutning:

Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til dommene.

AS Dolsøy har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.

Staten har frafalt en tidligere anførsel om at det for domstolene var fremlagt nye opplysninger som måtte avskjæres. Saken står for øvrig i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter.

AS Dolsøy har sammenfatningsvis anført:

Det er sikker rett at en deltaker i et kommandittselskap anses som næringsdrivende. Det er en fundamental feil når lagmannsretten skriver at AS Dolsøy, etter at MS Nye Dolsøy var solgt, ikke drev rederivirksomhet «for egen regning og risiko». Det er eksponering av økonomisk risiko som er avgjørende for om et rettssubjekt driver næringsvirksomhet, ikke arbeidsinnsats. Lagmannsretten drøfter ikke det sentrale spørsmålet i ligningsnemndas vedtak, nemlig om den næringsvirksomhet som AS Dolsøy drev gjennom KS Kjalken, opphørte da kommandittselskapet ble oppløst og AS Dolsøy gikk inn som deltaker i KS Valderøy.

Lagmannsrettens krav om en «teknisk, økonomisk og forretningsmessig» forbindelse mellom AS Dolsøy og KS Kjalken for at fortsatt rett til underskuddsfremføring skulle bestå, er forfeilet. Kriteriene stammer fra en dom i Rt 1963 478 (Siraco) som har liten relevans. Formuleringen refererte seg til tidligere regler som skulle beskytte kommunenes skattefundamenter.

Det anføres ikke at AS Dolsøy og KS Kjalken drev en integrert eller sammenhengende næringsvirksomhet i skatterettslig forstand. Poenget fra AS Dolsøys side er at selskapet helt fra 1932 har drevet en kontinuerlig og likeartet rederivirksomhet med fiskefartøyer. Det foreligger en tidsmessig kontinuitet slik at virksomheten ikke på noe tidspunkt kan anses nedlagt eller opphørt. Paragraf § 53 første ledd fjerde punktum får da ikke anvendelse.

Det er viktig å se helheten i selskapets virksomhet fra starten i 1932. AS Dolsøy har som formål å erverve og drive fiske- og fangstfartøyer, samt hva dermed står i forbindelse. Deltakelse i KS AS Balder Supply 8 i 1980-årene medførte store tap. For å fortsette virksomheten etter at MS Nye Dolsøy var solgt, måtte selskapet søke samarbeid med andre, idet det ikke hadde økonomi til å anskaffe egen båt. At fortsettelse av virksomheten gjennom deltakelsen i KS Kjalken først skjedde noen år etter salget i 1987, kan ikke være avgjørende for spørsmålet om kontinuitet. I alle tilfelle må det være tilstrekkelig at deltakelsen i KS Kjalken og KS Valderøy i seg selv representerer en kontinuerlig næringsvirksomhet.

Nedleggelsen av aktiviteten i KS Kjalken medførte ikke noe opphør i den kontinuerlige rederivirksomheten som AS Dolsøy har drevet. At virksomheten skiftet karakter ved at det ble dannet ulike kommandittselskaper, kan ikke være avgjørende.

Forarbeidene til skatteloven § 53 om fremføring av underskudd viser at lovgiver har ment at reglene skal tolkes liberalt. Opphørsregelen i § 53 første ledd fjerde punktum er blitt kritisert, og bestemmelsen bør ikke tolkes innskrenkende.

AS Dolsøy har nedlagt slik påstand:

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har sammenfatningsvis anført:

Lagmannsrettens dom er riktig, også når det gjelder de enkelte elementer i begrunnelsen.

Saken reiser to spørsmål. Det ene refererer seg til skattelovens næringsbegrep, det andre til hva som ligger i opphør i relasjon til § 53 første ledd fjerde punktum.

En skatteyter kan drive flere særskilte næringer. I visse tilfeller er det en så sterk integrasjon mellom to eller flere næringer som den skattepliktige driver, at disse skatterettslig behandles som en og samme næring. En taler da om en sammenhengende næring. Hva som kreves for at det skal foreligge en sammenhengende næring, er belyst i Rt 1931 731, Rt 1932 577 og i Rt 1963 478 (Siraco). Det må foretas en helhetsvurdering der flere forhold vil ha betydning. Sentrale elementer er om og i tilfelle i hvilken grad det foreligger en faktisk integrasjon av virksomhetsområdene, eventuelt en økonomisk integrasjon, felles utnyttelse av driftsmidler, felles overordnet styring og felles regnskap. At en del av en sammenhengende næring nedlegges, mens næringen for øvrig videreføres, medfører ikke bortfall av rett til underskuddsfremføring etter § 53 første ledd fjerde punktum. Dersom en særskilt næring nedlegges, bortfaller adgangen til fremføring av underskudd fra denne.

Selv om en deltaker i et KS anses som næringsdrivende etter skatteloven, medfører ikke dette at å eie en kommandittandel likestilles med næringsvirksomhet i egen regi. At et skattesubjekt eier en kommandittandel, selger denne og kjøper en ny, innebærer heller ikke at vedkommende anses å drive en sammenhengende næring. Situasjonen kan være en annen dersom kjøps- og salgsvirksomheten drives i så stort omfang at den må anses som en egen virksomhet.

Det er ikke bestridt at KS Kjalken ble oppløst i 1993. Det er ikke anført at næringsvirksomheten i AS Dolsøy og KS Kjalken kan betegnes som en sammenhengende næringsvirksomhet. Driften av selskapene var fullstendig atskilt. Det er da ikke grunnlag for kravet om underskuddsfremføring i 1995.

Staten v/Møre og Romsdal fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem.

§ 45 i skatteloven av 1911 bygget på det syn at en skattepliktig kan drive flere atskilte næringer. Etter første ledd kunne en skattepliktig som hovedregel kreve at underskudd oppstått i en næring eller virksomhet, ble fratrukket inntekt fra andre næringer eller inntektskilder for samme år. Bestemmelsen er videreført i skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 6-3, jf. § 6-1. § 53 i loven av 1911 ga adgang til fradrag for underskudd som den skattepliktige hadde hatt i de 10 forutgående år, med visse begrensninger. En begrensning var i første ledd fjerde punktum formulert slik:

«Adgangen til å kreve fradrag for tidligere underskudd i næring faller bort når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med næringen, derunder når han overdrar den til andre.»

Historisk har 10-årsregelen for fremføring av underskudd sin bakgrunn i en lovendring fra 1957. Adgangen ble den gang begrenset til å gjelde for næringsdrivende og gjaldt bare fradrag i inntekt fra samme næring som underskuddet skrev seg fra - landskatteloven § 53, byskatteloven § 45. For å hindre misbruk ble det fastsatt at adgangen til fradrag falt bort når næringsvirksomheten opphørte. Bestemmelsene medførte en del problemer i praksis, blant annet kunne det være vanskelig å trekke et skille mellom de forskjellige næringer, og mellom inntekt i og utenfor næring, jf. Ot.prp.nr.18 (1963-1964) side 6. Ved en lovendring i 1964 ble adgangen til underskuddsfremføring utvidet til å gjelde for alle skattepliktige, og som hovedregel uten begrensning til fradrag i samme inntektskilde som underskuddet stammet fra. Bortfallsregelen ved opphør av næring ble imidlertid beholdt, og har bestått siden. I skatteloven av 1999 er den inntatt uendret i § 14-6 annet ledd.

De nevnte problemer i praksis før 1964 bortfalt ikke helt ved lovendringen. Skillet mellom en sammenhengende næring og flere særskilte næringer hadde fortsatt betydning i relasjon til § 53 første ledd fjerde punktum. Bestemmelsen må forstås slik at dersom en næringsdrivende driver flere atskilte næringer, og nedlegger eller på annen måte opphører å drive en av disse, vil adgangen til underskuddsfremføring fra den opphørte næringsvirksomheten bortfalle. Dersom nedleggelse eller opphør bare gjelder en del av en sammenhengende næring, vil adgangen fortsatt være i behold. Dette er i samsvar med praksis.

Det er ikke utelukket at en virksomhet skattesubjektet driver sammen med andre, kan anses som en del av skattesubjektets øvrige virksomhet. Jeg viser om dette til Aarbakke, Virksomhetsbegrepet i norsk skatterett (1967) § 3.42 der han uttaler at dette er sikker praksis, men tilføyer: «Men den omstendighet at det dreier seg om en virksomhet utøvet i fellesskap med andre, vil i seg selv være et argument mot at andelen anses integrert i skattesubjektets øvrige virksomhet.»

Det er ikke grunn for meg til å gå nærmere inn på dette. Jeg anser det helt på det rene at det ikke var noen form for integrasjon mellom de næringer som ble drevet i AS Dolsøy og i KS Kjalken, slik at disse skatterettslig skulle behandles som en og samme næring. Dette er heller ikke anført. Selskapet drev nærmest ingen virksomhet i egen regi etter salget av MS Nye Dolsøy i 1987 og frem til 1993, da det startet en begrenset utleievirksomhet av fast eiendom.

Når virksomheten i KS Kjalken må anses som en særskilt næring, falt adgangen for AS Dolsøy til fremføring av underskuddet fra KS Kjalken bort da virksomheten i kommandittselskapet ble nedlagt. Dette skjedde i 1993 da MS Kjalken ble solgt og selskapet oppløst.

AS Dolsøy hevder at selskapets engasjement i KS Kjalken, sett i sammenheng med dets tidligere virksomhet og den etterfølgende deltakelsen i AS Valderøy, må bedømmes slik at det ikke foreligger noe opphør av virksomhet. I alle tilfelle må den tidsmessige kontinuitet ved deltakelsen i de to kommandittselskapene føre til samme resultat. Jeg kan ikke se at det er noe grunnlag for dette syn. Loven åpner ikke for noe unntak for de tilfelle der den skattepliktige nedlegger virksomheten i en særskilt næring, men fortsetter en likeartet næringsvirksomhet.

Jeg nevner at den ankende part har vist til en uttalelse fra Finansdepartementet 23. november 1993, inntatt i Utv. 1993 side 1591. Uttalelsen gjaldt en omorganisering ved overføring av hele virksomheten i et aksjeselskap til fortsettelse i et KS/ANS der aksjeselskapet skulle ha en eierandel på minst 10%. Forholdet ble ansett som en fortsettelse av den næringen aksjeselskapet hadde drevet, ikke som opphør av næring. Jeg kan ikke se at uttalelsen gjelder et saksforhold som kan sammenlignes med vår sak.

Etter dette må lagmannsrettens dom stadfestes.

Ankemotparten har krevd saksomkostninger for alle retter. Anken har ikke ført frem, og den ankende part må pålegges saksomkostninger for Høyesterett, jf. tvistemålsloven § 180 første ledd. Omkostningene er angitt til samlet kr 101.130, herav kr 6.130 for utgifter. Kravet tas til følge. Saken har reist spørsmål som er lite belyst i rettspraksis. Etter min vurdering bør hver av partene bære sine omkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Jeg stemmer for denne dom:

Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Skoghøy: Likeså.

Dommer Matningsdal: Likeså.

Justitiarius Smith: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

Dom: