INSTANS: Høyesterett - Dom.
DATO: 2001-10-01
PUBLISERT: HR-2001-00042 - Rt 2001 1163 (220-2001)
STIKKORD: Skatterett. Selskapsrett. Samvirkelag.
SAMMENDRAG: Saken gjaldt grunnlaget for beregning av samvirkeforetaks inntektsfradrag for avsetning til såkalt felleseid ansvarskapital. Høyesterett tolket skatteloven av 1911 § 52-1, någjeldende skattelov § 10-50, slik at 15%-fradraget skal beregnes av foretakets totale inntekt. Det skal ikke beregnes av inntekten etter reduksjon for den del som utbetales medlemmene som kjøpsutbytte / medlemsbonus.
Henvisninger: LOV-1911-08-18-8-§52-1 (Sktl), LOV-1999-03-26-14-§10-50 (Sktl)
SAKSGANG: Oslo byrett Nr 99-01137 A/18 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-00879 A/03 - Høyesterett HR-2001-00042, sivil sak, anke.
PARTER: COOP NKL BA (advokat Sam E. Harris) mot Staten v/Oslo likningskontor (Kommuneadvokaten v/advokat Ingolf Skaflem - til prøve).
DOMMERE: Lund, Tjomsland, Bruzelius, Rieber-Mohn, Smith.
Henvisninger i teksten: LOV-1911-08-18-8-§44 (Sktl), LOV-1911-08-18-8-§52-2 (Sktl), LOV-1976-12-17-100-§3 (Renteloven), LOV-1991-07-20-65-§3-2 (Selskapsskatteloven)

       Dommer Lund: Saken gjelder grunnlaget for beregning av samvirkeforetaks inntektsfradrag for avsetning til såkalt felleseid ansvarskapital og er knyttet til tolkingen av skatteloven av 1911 § 52-1 - någjeldende skattelovs § 10-50. Etter annet punktum i § 52-1 kan fradrag gis med inntil 15% av inntekten, og spørsmålet er dels om fradraget skal beregnes av foretakets totale inntekt eller bare av den del som skriver seg fra omsetning med medlemmene, dels om det skal beregnes av inntekten etter reduksjon for den del som utbetales medlemmene som kjøpsutbytte/medlemsbonus.

       Samvirkeforetaket COOP NKL BA - tidligere Norges Kooperative Landsforening og i det følgende kalt NKL - har 272 samvirkelag med i alt 1300 forretninger som medlemmer (1999). Dette kalles gjerne Forbrukersamvirket og er et av fire store foretak i det norske dagligvaremarkedet.

       Bestemmelsene i skatteloven § 52-1, som denne sak gjelder, trådte i kraft med virkning fra skatteåret 1992. I sine selvangivelser for inntektsårene 1992-1996 krevet NKL i henhold til bestemmelsen i annet punktum fradrag for avsetning til felleseid ansvarskapital beregnet av hele foretakets næringsinntekt uten reduksjon for kjøpsutbytte. Ved brev fra Oslo likningskontor av 22. desember 1997 ble NKL underrettet om at ligningen for 1995 og 1996 var tatt opp til ny behandling. I følge likningskontoret skulle fradraget beregnes av NKLs inntekt fra omsetning til medlemmene og etter reduksjon for det som ble utbetalt medlemmene som kjøpsutbytte. Likningskontoret ga uttrykk for at det for 1995 og 1996 var avsatt henholdsvis kr 26.650.005 og kr 30.310.896 for mye til felleseid ansvarskapital.

       Etter at NKL hadde fastholdt sitt syn, traff Oslo ligningsnemnd vedtak i endringssak 24. august 1998 overensstemmende med likningskontorets oppfatning.

       NKL uttok deretter stevning mot staten v/Oslo likningskontor. Oslo byrett avsa 30. november 1999 dom med denne domsslutning:

       Staten v/Oslo likningskontor anket dommen til Borgarting lagmannsrett, som 31. oktober 2000 avsa dom med denne domsslutning:

       Saksforholdet og partenes anførsler i de tidligere instanser fremgår av dommene.

       NKL har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen.

       For ordens skyld nevner jeg at NKL med statens samtykke har lagt frem en uttalelse av en tidligere økonomisjef i NKL som blant annet inneholder beregninger av de økonomiske konsekvenser av partenes tolkingsalternativer.

       Saken står i samme stilling som i de tidligere instanser.

       Den ankende part, COOP NKL BA, har i hovedsak anført:

       Samvirkeforetak har tradisjonelt vært begunstiget gjennom skatterettslige særregler, i første rekke fordi de er blitt ansett for å drive samfunnsnyttig virksomhet. Etter særreglene har inntekt fra omsetning med medlemmene vært skattefri, mens inntekt fra omsetning med ikke-medlemmer og en sjablonmessig beregnet inntekt av formue er blitt beskattet. Dette var således situasjonen frem til vedtakelsen av den nye § 52-1 i 1991.

       Fra slutten av 1960-årene og fremover er det i flere offentlige utredninger anbefalt skatteløsninger som har tatt sikte på - langt på vei - å likestille samvirkeforetak med aksjeselskap. Lovendringsforslag i tråd med dette har imidlertid ikke vunnet gehør hos lovgiver, jf. lovforslag i Ot.prp.nr.63 (1982-1983) som ble avvist av finanskomiteen. Det skjedde således ingen realitetsendring i 1984 da særreglene fikk sin plass i skatteloven § 52-1.

       Ved forslag om endring av § 52-1 i Ot.prp.nr.35 (1990-1991) gjorde Finansdepartementet et nytt fremstøt for å få særreglene for beskatning av samvirkeforetak forandret. Ved behandlingen av Ot.prp.nr.35 endret imidlertid finanskomiteen departementets forslag ved å innføre bestemmelsen om fradrag for avsetning til felleseid ansvarskapital.

       Ordlyden i bestemmelsen gir klar støtte for NKLs standpunkt. Begrepet « inntekten » i første punktum betyr den totale skattemessige inntekt, og det er ingen holdepunkter for en snevrere forståelse i annet punktum.

       Tredje punktum er etter ordlyden en regel som begrenser summen av fradrag etter første og annet punktum, ingen regel om grunnlaget for beregning av fradrag etter annet punktum. At bestemmelsen i Finansdepartementets lovforslag utelukkende hadde dette innhold, er på det rene, og det er ikke holdepunkter for at den har endret innhold ved innføringen av et nytt annet punktum.

       Kjøpsutbytte må i utgangspunktet ses på linje med aksjeutbytte, ikke som en utgift. Det var derfor nødvendig med en uttrykkelig unntaksregel i § 52-1 første punktum. Uttalelser i forarbeidene kan ikke forstås annerledes. Fastsetting av kjøpsutbytte er også i henhold til NKLs vedtekter en overskuddsdisposisjon. NKL garanterer ikke kjøpsutbytte overfor medlemmene.

       Det brev NKL, Norges Fiskarlag og Landbrukets felleskontor sendte finanskomiteen i 1991, kan ikke tillegges den betydning lagmannsretten gjør. Brevets innhold er ikke entydig og har for øvrig liten rettskildemessig vekt.

       Avgjørelsen i Rt 1961 1264 støtter NKLs syn. De uttalelser fra skattemyndighetenes side som støtter statens standpunkt, er gitt første gang i 1992 uten nærmere vurdering, og gjentas deretter automatisk.

       Reelle hensyn støtter ikke statens oppfatning. Formålet med innføringen av § 52-1 annet punktum var å styrke egenkapitalen og slik unngå utarming av foretaket ved utbetaling av høyere kjøpsutbytte. Dette formål motvirkes av statens regelforståelse.

       COOP NKL BA har nedlagt slik påstand:

       Ankemotparten, staten v/Oslo likningskontor, har i korthet anført:

       Lagmannsrettens dom er riktig i resultat og begrunnelse.

       Beregningen av 15-prosentfradraget etter § 52-1 må skje etter at kjøpsutbytte er trukket fra inntekten. Dette følger for det første av en naturlig presiserende fortolkning av bestemmelsens ordlyd. Ordene « [ i ] tillegg » må, slik bestemmelsen er bygget opp, leses som « deretter ».

       Denne forståelse tilsies av at kjøpsutbytte er en utgift som kommer til fradrag ved fastlegging av den skattemessige nettoinntekt. Dette fremgår klart av lovens forarbeider og tilblivelseshistorie, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) og Innst.O.nr.39 (1983-1984), jf. også det brev NKL og øvrige organisasjoner sendte finanskomiteen ved behandlingen av Ot.prp.nr.35. Dette må gjelde selv om kjøpsutbytte ikke er forhåndsgarantert.

       Uttalelser fra ligningsmyndighetene og ligningspraksis støtter statens syn. Det samme gjelder juridisk teori.

       Avgjørelsen i Rt 1961 1264 gjaldt grunnlaget for beregning av omsetningsverdi. Dette er en annen problemstilling da slike avgifter regnes av brutto omsetning. Avgjørelsen har således liten vekt ved vurderingen av spørsmålet i skatterettslig sammenheng.

       Statens oppfatning støttes også av reelle hensyn. Den oppfatning NKL gjør gjeldende, vil føre til dobbelt fradrag. Av betydning er også hensynet til likhet med andre typer foretak, nøytralitetshensynet, og det forhold at Forbrukersamvirket i praksis ikke tilgodeser forbrukernes interesser i den grad særreglene forutsetter. Vesentlig er at NKLs standpunkt vil innebære en forskjellsbehandling i forhold til samvirkelag som gir rabatt på hvert enkelt kjøp.

       Bestemmelsen i skatteloven § 52-1 kan ikke sies å være overflødig ved siden av § 44, men må ses som en avklaring. At begrepet inntekten med statens forståelse får forskjellig innhold i første og annet punktum i § 52-1, er ikke spesielt bemerkelsesverdig.

       Det må også være klart at avsetningen etter § 52-1 annet punktum bare kan skje av omsetningen med medlemmene. Dette fremgår av ordlyden i tredje punktum og av lovens forarbeider, jf. i første rekke Innst.O.nr.80 (1990-1991) der det fremgår at det er omsetning med medlemmene det er tale om. Det er også i tråd med de tradisjonelle særregler for samvirkeforetak. Skattefordelene refererte seg her utelukkende til denne omsetning. Det ville være å innføre et nytt prinsipp å knytte skattefordeler til omsetningen med ikke-medlemmer.

       Av vesentlig betydning er dessuten bestemmelsens tilblivelseshistorie. Særregelen kom inn i loven som følge av NKL og de øvrige organisasjoners brev til finanskomiteen i 1991, et brev som er vedlagt komiteens innstilling. Det fremgår utvetydig av konklusjonen i brevet at fradraget skulle beregnes på grunnlag av medlemsomsetningen.

       Løsningen støttes av ligningspraksis og -uttalelser, av juridisk teori og av reelle hensyn. Formålet med særregelen var å gi foretaket anledning til å bygge opp egenkapital på basis av omsetningen med medlemmene - det de hadde betalt for mye til foretaket - ikke på basis av omsetningen med ikke-medlemmer.

       Staten v/Oslo likningskontor har nedlagt slik påstand:

       Jeg er kommet til at anken fører frem og kan i det vesentlige slutte meg til byrettens begrunnelse.

       Til belysning av bakgrunnen for det tolkingsspørsmål saken gjelder, skal jeg først si noe generelt om samvirkeforetak og deres skattemessige stilling frem til skattereformen av 1992.

       Gjennom skatterettslig teori og ligningspraksis er det utviklet retningslinjer for hva som forstås med samvirkeforetak i skatterettslig henseende: Foretaket må tjene medlemmenes interesser som forbrukere eller næringsdrivende og drives etter anerkjente samvirkeprinsipper. Dette innebærer blant annet at kapitalen skaffes til veie ved at medlemmene betaler innskudd og får andeler i selskapets ansvarskapital/andelskapital. Andelene er ikke omsettelige, men innskuddet betales tilbake ved eventuell utmelding. Andelenes verdi påvirkes ikke av kapitalutviklingen i selskapet.

       Kjøpsutbytte/bonus, som ikke gis i forbindelse med den enkelte transaksjon mellom foretaket og medlemmene, utbetales i forhold til medlemmenes omsetning med foretaket. Normalt fastsettes dette i forbindelse med årsoppgjøret. Foretaket kan forhåndsgarantere kjøpsutbytte. Ifølge standardvedtekter for samvirkelag forutsetter dette at det er avsatt midler i et særskilt fond for dette formål.

       Samvirkeforetak kan ikke som et aksjeselskap henvende seg til markedet for å hente inn kapital. Kapitaloppbygging må skje ved økning av medlemmenes andelsinnskudd eller ved å legge opp fond fra overskudd i den løpende virksomhet. Det siste innebærer at medlemmene gir avkall på å få utbetalt kjøpsutbytte/bonus mot å styrke foretaket ved økning av egenkapitalen.

       Helt fra vedtakelsen av skatteloven av 1911 har samvirkeforetak vært begunstiget gjennom særlige skatteregler. Til å begynne med gjaldt slike regler for samvirkeforeninger i jordbruket, siden har reglene fått utvidet anvendelsesområde. Grovt sett kan særreglene sies å ha hatt det innhold at inntektene fra omsetning med medlemmene ikke ble skattlagt. Beskatningen gjaldt kun inntekter fra omsetning med ikke-medlemmer og en sjablonmessig fastsatt inntekt av formue.

       Bakgrunnen for denne skattemessige begunstigelse er i første rekke den samfunnsnytte som etter lovgivers oppfatning er knyttet til samvirkeforetakenes virksomhet. I 1984 ble således et lovforslag fra Finansdepartementet til ny § 52-1 i skatteloven, som tok sikte på å bringe beskatningen av samvirkeforetak mer på linje med beskatning av andre typer foretak, forkastet av lovgiver, jf. Ot.prp.nr.63 (1982-1983) og Innst.O.nr.39 (1983-1984).

       I Ot.prp.nr.35 (1990-1991) foreslo Finansdepartementet § 52-1 endret i tråd med sitt tidligere syn. Forslaget gikk ut på at særreglene for beskatning av samvirkeforetak skulle bortfalle, men at foretaket skulle få fradrag i inntekten for kjøpsutbytte/bonus som ble utbetalt medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket, begrenset til inntekten fra denne omsetning. I forhold til tidligere innebar forslaget at samvirkeforetaket ikke lenger skulle kunne bruke ubeskattede midler fra omsetningen med medlemmene til kapitaloppbygging. Forslaget vakte motstand og medførte, som jeg kommer tilbake til, at NKL og andre samvirkeorganisasjoner henvendte seg til Stortingets finanskomité. Dette førte til at departementets forslag til ny § 52-1 ble foreslått endret av finanskomiteens flertall ved tilføyelse av et nytt annet punktum. Dette endrede forslag ble vedtatt av lovgiver. Bestemmelsen lyder slik:

       Første og tredje punktum skriver seg altså fra departementets forslag.

       Jeg skal i det følgende se nærmere på tolkingen av bestemmelsen og behandler først spørsmålet om 15-prosentfradraget til oppbygging av såkalt felleseid andelskapital utelukkende skal regnes av omsetningen med medlemmene.

       Etter bestemmelsens ordlyd skal fradraget regnes av « inntekten ». Verken alminnelig språkbruk eller det inntektsbegrep som for øvrig brukes i skatteloven, gjør det naturlig å oppfatte « inntekten » bare som en nærmere bestemt del av foretakets inntekt. Ordlyden gir således klar støtte til NKLs standpunkt.

       Ordlyden i første og tredje punktum gir etter min mening ikke holdepunkter for standpunktet om at bare inntekten fra medlemsomsetningen er grunnlag for beregning av fradraget. Begrepet inntekten i første punktum må åpenbart bety de totale inntekter. Ved siden av det jeg allerede har sagt om inntektsbegrepet, fremgår dette av sammenhengen med tredje punktum, som var annet punktum i departementets forslag, og som ellers ville ha vært overflødig.

       Ordlyden i tredje punktum, bruken av preposisjonen i, viser at dette er en regel som begrenser det totale fradrag til inntekten av medlemsomsetningen, ikke også en beregningsregel for fradraget etter annet punktum. Som annet punktum i departementets forslag, er det ingen uenighet om at bestemmelsen utelukkende kan forstås på denne måten, og det er etter min oppfatning intet holdepunkt for at den har fått et utvidet innhold etter at finanskomiteen innførte annet punktum. For øvrig peker jeg på at begrensningsregelen, som i og for seg fremstår som et unntak fra det alminnelige skatterettslige prinsipp om at fradrag kan kreves i en hvilken som helst del av inntekten, har en selvfølgelig sammenheng med den tradisjonelle særbehandling av samvirkeforetak hvoretter skattefritaket har vært begrenset til inntekten fra medlemsomsetningen.

       Hvis finanskomiteen hadde ment å begrense beregningsgrunnlaget til denne inntekten, ville det ha vært rimelig å vente at dette ble presisert. Jeg er klar over at tilblivelsesmåten for regelen ikke innebærer at det kan stilles særlig strenge krav i så måte. Men etter min oppfatning ville en presisering her vært naturlig fordi nettopp denne begrensningen var gjort i det forslag til § 52-1 som ble fremmet av Finansdepartementet i Ot.prp.nr.63 (1982-1983) og som finanskomiteen forkastet, og fordi begrensningen også fremgikk av konklusjonen i det brev som NKL, Norges Fiskarlag og Landbrukets felleskontor sendte finanskomiteen under arbeidet med skattereformen i 1991, og som var bakgrunnen for at komiteen innførte fradragsregelen i annet punktum.

       Jeg skal si noe mer om brevet som står sentralt i statens argumentasjon. I brevet, som er vedlagt Innst.O.nr.80 (1990-1991), gis det uttrykk for at den adgang gjeldende regler ga for oppbygging av egenkapital gjennom inntektene fra medlemsomsetningen, ville falle bort etter departementets forslag, og at dette ville ha sterkt negative konsekvenser for samvirkeforetakene. Det ble derfor foreslått at ordlyden i departementets forslag

       Under overskriften konklusjoner heter det lenger ute i brevet blant annet at

       Fra statens side gjøres det gjeldende at det som sies i konklusjonen er hva finanskomiteens flertall har ment å slutte seg til med sitt forslag i annet punktum. Etter min mening er det ikke grunnlag for dette syn. Tvert imot er det - med unntak for prosentsatsen - så å si ord om annet det som sies tidligere i brevet som er nedfelt i lovbestemmelsen. I Innst.O.nr.80 uttrykker komiteen seg på tilsvarende måte som i lovteksten, og det er ingen spor av at det skulle være uttalelsen i konklusjonen komiteen har hatt for øye.

       Det er vanskelig å vite hva som har vært bestemmende for komiteens regelutforming, om det har vært møter med organisasjonene er ikke opplyst. Det som kan slås fast er at komiteen nettopp ikke valgte formuleringen i brevets konklusjon, på tross av at denne, som jeg har nevnt, selvfølgelig ga komiteen foranledningen til å presisere at fradraget var begrenset til inntekten fra medlemsomsetningen hvis dette hadde vært meningen. Jeg går etter dette ikke nærmere inn på det spørsmål som eventuelt kunne reises, om den rettskildemessige vekt av brevet som vedlegg til odelstingsinnstillingen.

       Etter min oppfatning tilsies den løsning som naturlig følger av lovens ordlyd, også av formålet med den særregel som ble innført. Jeg kommer avslutningsvis tilbake til dette, men vil her understreke at bestemmelsen i § 52-1 annet punktum skulle gi foretaket mulighet for å bygge opp egenkapital. Behovet for dette gjør seg gjeldende for hele virksomheten. Det ville etter min mening harmonere dårlig med formålet å la muligheten for å bygge opp egenkapital variere med det enkelte foretaks innslag av omsetning med ikke-medlemmer. For øvrig er å bemerke at særreglene i § 52-1 bare får anvendelse på forbruksforeninger med fast utsalgssted når mer enn halvparten av omsetningen skjer til medlemmene, jf. § 52-2 bokstav a.

       Jeg skal så se på det andre tolkingsspørsmål saken gjelder, om avsetning etter annet punktum skal beregnes av inntekten etter fradrag for det som utbetales i kjøpsutbytte/bonus.

       Fra statens side er det gjort gjeldende at ordene « I tillegg » i annet punktum betyr « deretter ». Jeg kan ikke se det annerledes enn at ordlyden yter motstand mot en slik forståelse. « I tillegg » betyr etter min mening dessuten/også og gir ingen anvisning på at inntekten først må reduseres for kjøpsutbytte. Heller ikke gir en naturlig lesemåte grunnlag for å slutte at inntektsbegrepet har forskjellig innhold i første og annet punktum, slik statens oppfatning innebærer. Ordlyden trekker således klart i retning av NKLs standpunkt.

       Jeg kan heller ikke se at det er andre tolkingsmomenter som tilsier at det som naturlig følger av ordlyden bør fravikes. Fra statens side er det gjort gjeldende at kjøpsutbytte ikke er overskuddsanvendelse, men en korreksjon av avregningsprisen til medlemmet, en rabatt eller - om man vil - en skattemessig utgift som må komme til fradrag i inntekten på vanlig måte.

       Før jeg ser nærmere på hvorledes kjøpsutbytte bør bedømmes, finner jeg - utover betydningen av lovens ord - grunn til å fremheve at særregelen i annet punktum har en svært spesiell karakter og må ses på bakgrunn av den tradisjonelle skatterettslige begunstigelse av samvirkeforetak. Dette vil etter min oppfatning begrense den vekt som bør legges på hva som måtte følge av mer generelle skatterettslige prinsipper i strid med andre tolkingsfaktorer. Om vi her skulle stå overfor en utgift og ikke en overskuddsanvendelse, kan dette ikke uten videre medføre at inntektsbegrepet i annet punktum i § 52-1 må tolkes innskrenkende i skattyters disfavør, enn mindre så hvis spørsmålet om kjøpsutbyttets karakter må oppfattes som tvilsomt. Jeg går ikke nærmere inn på dette da det - slik jeg ser det - ikke er innlysende at kjøpsutbytte må ses som en utgift slik staten anfører. Det er således atskillige holdepunkter for å se det som overskuddsanvendelse.

       I Ot.prp.nr.35 (1990-1991) er det på side 221 gitt uttrykk for at kjøpsutbytte og bonus « i utgangspunktet [ vil ] falle inn under definisjonen av aksjeutbytte », men at kjøpsutbytte ikke utdeles i forhold til innskutt kapital slik hovedregelen er i aksjeselskaper. Videre heter det:

       Dessuten understrekes at kjøpsutbytte ikke bør beskattes som aksjeutbytte hos medlemmene, og at dette « derfor ... uttrykkelig bestemmes », jf. selskapsskatteloven § 3-2 nr. 5.

       Jeg kan ikke se at det av dette med noen klarhet fremgår at kjøpsutbytte er en kostnad, som uten videre faller inn under skatteloven § 44, og ikke en overskuddsanvendelse. Departementet synes å ha vært i tvil og har derfor funnet å ville lovfeste fradragsretten. Det fremgår at dette ikke først og fremst er gjort av hensyn til periodiseringsspørsmålet - fordi fradrag fastsettes etter inntektsårets utløp. Jeg peker også på at Høyesterett i dommen inntatt i Rt 1961 1264 i relasjon til reglene om omsetningsavgift avgjorde at fastsetting av kjøpsutbytte var disponering av virksomhetens overskudd. Dette legges - så vidt forstås - også i dag til grunn ved beregning av merverdiavgift. I dommen ble det for øvrig gitt uttrykk for at det spilte liten rolle om medlemmene har rett til kjøpsutbytte. Ut fra formålet bak regelen i § 52-1 annet punktum, som jeg kommer tilbake til, antar jeg at det heller ikke i relasjon til denne bestemmelsen er grunn til å gjøre forskjell på medlemmer som får forhåndsgarantert kjøpsutbytte og andre.

       Staten har fremhevet at den tolking NKL går inn for, innebærer at fradrag vil bli innrømmet dobbelt opp, og at samvirkeforetak som gir rabatt ved det enkelte kjøp blir skattemessig dårligere stillet enn foretak som utbetaler kjøpsutbytte/bonus. Til det første bemerkes at det ikke er tale om samme fradrag, men kun om samme grunnlag for fradrag, og at begrensningen i tredje punktum ikke gjør det mulig å trekke fra mer enn det som tilsvarer inntekten fra medlemsomsetningen. Til det andre er å si at det nettopp har vært formålet med innføringen av annet punktum å stimulere til oppbygging av egenkapital ved å redusere utbetaling av kjøpsutbytte.

       Dette bringer meg avslutningsvis til formålet bak bestemmelsen i § 52-1 annet punktum. Som jeg tidligere har nevnt, innebar Finansdepartementets lovforslag den endring i forhold til tidligere rettstilstand at samvirkeforetak ble avskåret fra å bygge opp egenkapital av ubeskattede midler. I stedet ville forslaget ha ført til at foretaket måtte utbetale så mye som mulig av inntekten fra medlemsomsetningen som kjøpsutbytte for å unngå skatt. Allerede i 1984 hadde flertallet i Stortingets finanskomité understreket at man ikke så dette som en heldig løsning, jf. Innst.O.nr.39 (1983-1984) der det blant annet heter:

       Når flertallet i finanskomiteen i 1991 foreslo regelen om fradrag for oppbygging av felleseid ansvarskapital, var det begrunnet i samme bekymring: Formålet var å sikre foretakene muligheten for slik kapitaloppbygging. Den lovforståelse staten legger til grunn, innebærer at adgangen til oppbygging av felleseid andelskapital begrenses ved at 85 prosent av den del av inntekten fra medlemsomsetningen som ikke utbetales i kjøpsutbytte, vil bli beskattet. Virkningen av dette vil antakelig være at en større del av inntekten vil bli utbetalt medlemmene som kjøpsutbytte. Etter min oppfatning er dette ikke i overensstemmelse med det formål som har begrunnet bestemmelsen i § 52-1 annet punktum.

       Jeg nevner til slutt at det fra statens side er påberopt uttalelser fra ligningsmyndighetene og i den juridiske teori. Ingen av uttalelsene inneholder noen nærmere analyse av spørsmålene, og de kan ikke bringe tolkingsspørsmålene i noen annen stilling.

       Anken har ført frem. Byrettens dom er påstått stadfestet. Det er imidlertid opplyst at de fradrag som fremgår av byrettens domsslutning punkt 1 må korrigeres ved ny ligningsbehandling. Jeg finner det derfor riktig å utforme ny domsslutning. Byrettens omkostningsavgjørelse må stadfestes. Den ankende part må tilkjennes fulle saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett. Overensstemmende med fremlagte oppgaver settes omkostningene til kr 185.000. Ved fastsettelsen av beløpet er det tatt hensyn til renter av omkostningene for lagmannsretten frem til i dag. Av beløpet er kr 16.000 utgifter.

       Jeg stemmer for denne dom:

       Dommer Tjomsland: På tross av de tungtveiende argumenter som førstvoterende har anført til støtte for sitt syn, har jeg funnet saken meget tvilsom.

       Min tvil skyldes at tilføyelsen av annet punktum i skatteloven § 52-1 som en politisk kompromissløsning under finanskomiteens behandling, gjør det vanskelig uten videre å legge til grunn at begrepet « inntekten » i annet punktum skal forstås på samme måten som i første punktum. Dette gjelder særlig når det sees hen til at bestemmelsen i annet punktum utvilsomt var foranlediget av den henvendelsen som NKL og andre organisasjoner rettet til finanskomiteen. Den omstendighet at formålet med tilføyelsen var å stimulere til kapitaloppbygging i samvirkelagene, gir etter mitt syn heller ikke noe bestemt svar på hvor langt bestemmelsen rekker.

       Når det gjelder de særlige spørsmål som oppstår ved tolkingen av skattebestemmelser som er tilkommet under tidsnød og som ledd i politiske kompromisser, viser jeg til fremstillingen hos Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett 4. utgave side 42. Jeg er enig med Zimmer når han her anfører at det i slike tilfeller - under tilbørlig hensyntagen til lovgivers formål - må være riktig å gå langt i retning av å velge de fortolkningsalternativer som stemmer best med de grunnleggende prinsipper i skatteretten.

       Etter mitt syn kan det for begge de tolkingsspørsmål som her foreligger, anføres argumenter for at det er lagmannsrettens forståelse av § 52-1 annet punktum som harmonerer best med generelle skatterettslige prinsipper. Jeg antar at dette også kan være bakgrunnen for at Finansdepartementet og - så vidt jeg kan se - også den skatterettslige teori så langt spørsmålene der er behandlet, har kommet til at bestemmelsen må forstås på denne måten.

       Jeg er - på tross av den tvil jeg her har gitt uttrykk for - blitt stående ved ikke å oppta noen dissens.

       Dommer Bruzelius: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Lund.

       Dommer Rieber-Mohn: Likeså.

       Justitiarius Smith: Likeså.

       Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne